Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Jak rozliczyć podatek dochodowy za cudzoziemca wykonującego pracę poza terytorium RP?

W praktyce gospodarczej przypadki świadczenia usług przez obcokrajowców na terenie ich państwa zamieszkania na rzecz przedsiębiorców polskich stają się coraz powszechniejszym zjawiskiem. Niestety powszechność ta nie przekłada się na rosnącą znajomość prawa podatkowego normującego te obszary działalności, ani na prostotę jego stosowania.

W poniższym artykule przedstawiamy zarys problematyki związanej z obowiązkami polskiego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ZUS w sytuacji, gdy obcokrajowiec będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej świadczy na jego rzecz usługi zawierane w ramach umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia, o dzieło czy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) w kraju swojego zamieszkania, a więc poza terytorium RP.

Sytuacja taka może powstawać zarówno jednorazowo/okazjonalnie (np. hostessa na targach zagranicznych, tłumacz na spotkaniu biznesowym), jak i w ramach regularnej, dłużej trwającej współpracy (np. informatyk świadczący usługi on-line).

 

Ustalenie obowiązku podatkowego

Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli/rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 05.11.2009r., II FSK 2194/08). Takim łącznikiem podatkowym, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być:

  • cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji),

  • nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła),

  • miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy),

  • miejsce wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady:

  1. nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji – art. 3 ust. 1 updof),

  2. ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła – art. 3 ust. 2a updof).

Stosownie do art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym w myśl art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  • pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

  • działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

  • działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

  • położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Analiza tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że decydujące dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest:

  • albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 3 ust. 2b pkt 1-3 updof), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika

  • albo miejsce położenia nieruchomości (art. 3 ust 2b pkt 4 updof), gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem.

Nie ma natomiast dla niego znaczenia miejsce wypłaty wynagrodzenia czy też siedziby podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca, ani miejsce wykorzystania rezultatu pracy nierezydenta.

Skoro po stronie nierezydenta nie powstaje w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, to także płatnik tego podatku jest zwolniony z obowiązków związanych z jego rozliczeniem.

Na takim też stanowisku stają w większości sądy administracyjne stwierdzając, że osiągane przez nierezydentów dochody (przychody) w wyniku realizacji umów zlecenia i o dzieło zawieranych z polskim podmiotem, a wykonywanych poza terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (np. Wyrok NSA z 13.06.2013, II FSK 2884/11, wyrok NSA z 05.11.2009, II FSK 2194/0, wyrok NSA z dnia 04.07.2013 r., II FSK 2200/11 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.05.2014 r., III SA/Wa 3182/13.

W orzecznictwie tym w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi niematerialne prezentowany jest pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ani wówczas gdy zostanie stwierdzone, że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu z działalności faktycznie wykonywanej na terytorium Polski.

Stanowisko to zdaje się znajdować dodatkowe wsparcie w Modelowej Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania OECD oraz Komentarzu do niej, będących wzorcem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Dokumenty te - wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień - co prawda nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji artykuł 14 „Opodatkowanie wolnych zawodów” (mający zastosowanie także do wszelkich rodzajów samodzielnie wykonywanej działalności, w tym na podstawie umów cywilnoprawnych nie wymienionych odrębnie w Modelowej Konwencji), został skreślony z dniem 29.04.2000 r. z uwagi na praktyczny brak różnicy zarówno między pojęciem zakładu zdefiniowanym w art. 7 dotyczącym zysków przedsiębiorstw, a pojęciem stałej placówki stosowanym w art. 14, jak i między sposobem obliczania zysków i podatku według art. 7 czy art. 14. Skutkiem skreślenia art. 14 w Modelowej Konwencji jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie art. 7. Zostało to dodatkowo potwierdzone dodaniem w definicji określenia „działalność zarobkowa” także wolnych zawodów i innej działalności o niezależnym charakterze.

W konsekwencji dochód uzyskany z każdej działalności o niezależnym (samodzielnym) charakterze powinien być traktowany na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jednolicie niezależnie od faktu, w jakich ramach organizacyjnych jest osiągany: czy jako zysk przedsiębiorcy czy np. freelancera i co do zasady podlegać opodatkowaniu tylko w Państwie rezydencji podatnika, chyba, że w państwie źródła posiadałby on stałą placówkę/zakład.

Przy takim podejściu do sprawy brak powstania ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie przykładowej hostessy - Niemki promującej wyroby polskiego przedsiębiorcy np. na targach w Niemczech w ramach umowy zlecenia i uzyskującej z tego tytułu wynagrodzenie, oznaczałby także brak obowiązku poboru podatku przez polskiego płatnika, a hostessa rozliczyłaby uzyskany dochód wyłącznie przed fiskusem niemieckim oraz zgodnie z art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska – Niemcy.

Niestety stanowiska tego nie podzielają organy podatkowe, które są skłonne uznawać, że w takiej sytuacji powstaje obowiązek odprowadzenia podatku zarówno w Polsce, jak i w kraju wykonywania pracy (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 30.03.2011, IBPBII/1/415-1028/10/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z 15.03.2012, IPPB4/415-926/11-2/SP). Stanowisko to jest oparte na stwierdzeniu, że w każdym przypadku, gdy efekt wykonanej usługi będzie wykorzystany w Polsce, należy uznać, że także dochód z jej wykonania został osiągnięty na terytorium Polski, w konsekwencji czego w naszym kraju powstaje ograniczony obowiązek podatkowy (a więc także obowiązek poboru zaliczki na podatek przez płatnika), a w kraju rezydencji – nieograniczony.

Podobne podejście rysuje się w niektórych wyrokach sądowych np. w wyroku NSA z 21.08.2014 r. II FSK 2121/12 zgodnie z którym „pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. (…) Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Moim zdaniem nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane" z pojęciem "dochody wypłacane czy pochodzące (otrzymywane) z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), generujące dochód. Przyczyną sprawczą generującą dochód z pewnością nie jest wypłata wynagrodzenia za świadczoną usługę. Jest on jedynie elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Tym niemniej z punktu widzenia płatnika wypłacającego świadczenie bezpieczne będzie uznanie, że ma do czynienia z umową, której wykonanie jednak będzie rodziło obowiązek poboru podatku.

Zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów - osoby fizyczne na terenie RP niestety nie oszałamiają możliwościami optymalizacji podatkowej: obowiązuje jednolita stawka podatkowa w wysokości określonej w art. 29 ust. 1 updof (tj. 20% przychodu bez pomniejszenia go koszty uzyskania). Na szczęście nie oznacza to automatycznie obowiązku poboru podatku w tej wysokości, zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 updof możliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku lub nawet niepobranie (niezapłacenie) podatku, o ile taka możliwość będzie wynikała z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niezapłacenie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. 

Ponieważ większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Polskę nie przewiduje opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności o niezależnym charakterze w państwie żródła, uzyskanie od obcokrajowca certyfikatu rezydencji pozwoli de facto uwolnić zlceniodawcę od obowiązku rozliczenia podatku w Polsce.

Jest to możliwe naturalnie w odniesieniu do umów cechujących się na tyle dużym stopniem samodzielności, aby można było uznać je - w myśl umów o unikaniu podwójnego podatkowania - z a wykonywanw w ramach tzw. "innej działalności o samodzielnym charakterze" (z reguły art. 14 Umowy).

 

Podatek rozliczony – co dalej?

Na tym jednak nie kończą się obowiązki polskiego płatnika, ponieważ niezależnie od tego czy potrąci podatek, czy też nie będzie na nim ciążył taki obowiązek, pozostaje kwestia zaraportowania uzyskanego przez nierezydenta przychodu/potrąconego podatku właściwemu urzędowi skarbowemu i samemu nierezydentowi. I tak w przypadku gdy polski płatnik:

  • nie pobierze podatku - w terminie do końca lutego następnego roku sporządza roczną informację IFT-1R w wersji elektronicznej (art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 6 updof) oraz przekazuje urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych i jednocześnie nierezydentowi; jeśli informacja IFT-1R jest sporządzana w wersji papierowej termin przekazania jej urzędowi skarbowemu jest o miesiąc krótszy,

  • pobierze podatek - w terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będzie zobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg swojej siedziby/miejsca zamieszkania (art. 42 ust.1a updof). Niezależnie od tego ciąży na nim obowiązek przekazania informacji IFT-1R w omówionych powyżej terminach.

Uzupełniająco należałoby dodać, że płatnik jest także zobowiązany na pisemny wniosek podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, przesłać w terminie 14 dni (od dnia złożenia tego wniosku) podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1. Z kolei w razie zaprzestania działalności przed tym terminem, składa informację do dnia zaprzestania jej prowadzenia.

 

Urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – czyli właściwie który?

Tu na szczęście nie powinno być problemów, ponieważ właściwość miejscową organów podatkowych reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1371 z późn. zm) 

Zgodnie z jego § 5 ust. 1 i ust. 2 właściwość miejscową urzędu skarbowego dla osoby fizycznej będącej nierezydentem nieposiadającym miejsca pobytu na terenie RP ustala się - w przypadku gdy pobór podatku następuje za pośrednictwem płatnika - ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby tegoż płatnika. Wyboru tego dokonuje się spośród nw. organów:

1) w województwie dolnośląskim - Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole;

2) w województwie kujawsko-pomorskim - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy;

3) w województwie lubelskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie;

4) w województwie lubuskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze;

5) w województwie łódzkim - Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście;

6) w województwie małopolskim - Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście;

7) w województwie mazowieckim - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście;

8) w województwie opolskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu;

9) w województwie podkarpackim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie;

10) w województwie podlaskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku;

11) w województwie pomorskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku;

12) w województwie śląskim - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach;

13) w województwie świętokrzyskim - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach;

14) w województwie warmińsko-mazurskim - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie;

15) w województwie wielkopolskim - Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto;

16) w województwie zachodniopomorskim - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

 

I ZUS – na koniec

Podatek dochodowy przerobiliśmy i już wiemy, że całkiem prosto nie jest. Co zatem ze składkami ZUS?

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są m.in.: osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (np. kontrakty menedżerskie), oraz osobami z nimi współpracującymi.

Jednocześnie, na równi z zatrudnieniem na obszarze Polski uważa się zatrudnienie obywateli polskich za granicą w polskich przedstawicielstwach dyplomatycznych i urzędach konsularnych, w stałych przedstawicielstwach przy ONZ i innych misjach lub misjach specjalnych, a także w innych polskich placówkach, instytucjach lub przedsiębiorstwach, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej (art. 6 ust. 14 ustawy o sus).

Oznacza to, że obowiązkiem ubezpieczeń społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do ubezpieczenia na obszarze Polski, ale również obywatele polscy zatrudnieni przez polskie podmioty za granicą. W tym drugim przypadku obowiązek ubezpieczeń może być wyłączony na mocy umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną lub też na podstawie prawa wspólnotowego.

Obowiązkiem tym nie są zatem objęci obywatele innych krajów nie posiadający tytułu do ubezpieczeń na obszarze RP (w naszym przypadku nie wykonujący umowy cywilnoprawnej na obszarze RP).

Nie ma zatem potrzeby roztrzygać np. rodzaju umowy (zlecenia/o dzieło) ani badać statusu cudzoziemca (pracownik/emeryt/student), skoro nie podlega on obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w Polsce z racji samego tylko wykonywania pracy poza obszarem Polski na rzecz polskiego płatnika składek. 

 

Autor: Małgorzata Tyska