Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Mechanizm odwrotnego obciążenia a odpowiedzialność podatkowa kontrahentów w transakcjach krajowych. Obszary ryzyka podatkowego.

Niniejsze opracowanie jest naszym czwartym artykułem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej kontrahentów w transakcjach krajowych opodatkowanych podatkiem VAT objętych odwrotnym obciążeniem z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 01.07.2015 r.

Poprzednie trzy dotyczyły zagadnień:

  • należytej staranności na gruncie prawa podatkowego oraz korespondującego z nim pojęcia „wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku” w rozumieniu art. 17 ust. 2a ustawy o VAT. Można je znaleźć tu i tu.

  • warunków, jakie powinien spełnić dostawca, zgodnie z art. 17 ust. 2a - 2b ustawy, aby uwolnić się od obowiązku rozliczenia podatku VAT w przypadku błędnego rozpoznania statusu dostawy.

Obecnie spróbujemy zarysować potencjalne obszary ryzyk podatkowych, które mogą powstawać zarówno po stronie dostawcy, jak i nabywcy w transakcjach krajowych opodatkowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia ze szczególnym uwzględnieniem:

  • przedmiotu transakcji (kwalifikacja statystyczna towaru oraz identyfikacja zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy),

  • podatkowego statusu samej transakcji (jednolita gospodarczo transakcja),

  • podatkowego statusu stron transakcji.

 

Konsekwencje błędów w rozliczeniach VAT.

Gdy dostawca wskutek błędu zastosuje dla danej transakcji opodatkowanie na zasadach ogólnych zamiast odwrotnego obciążenia, nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Jednocześnie – mimo wykazania w fakturze kwoty podatku przez dostawcę - zobowiązany będzie do rozliczenia kwoty podatku należnego. Z kolei sam dostawca będzie miał obowiązek odprowadzenia kwoty VAT zgodnie z art. 108 ust. 1.

W odwrotnej sytuacji, gdy dostawca wykaże dostawę, która powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych jako opodatkowaną zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia istnieje ryzyko, że nabywca – zasadniczo dysponujący mniejszą wiedzą co do przedmiotu transakcji - także zastosuje mechanizm reverse charge, niezasadnie wykazując VAT należny i mylnie dokonując odliczenia podatku z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Jeśli nie ma prawa do odliczeń (np. nabycie związane z wykonywaniem czynności zwolnionych) – poniesie dodatkowy ciężar nienależnego podatku, który nie będzie stanowił kosztu podatkowego. Z kolei po stronie dostawcy powstanie zaległość podatkowa. Wyjątkiem jest jedynie rozwiązanie przewidziane dla dostaw „elektroniki” (art. 17 ust. 7a – 7b ustawy o VAT).
 

Ryzyko podatkowe w obszarze identyfikacji towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia.

Na wstępie zauważmy, że brak konieczności identyfikacji towarów i usług na potrzeby VAT z zastosowaniem PKWiU nie dotyczy towarów, których dostawa jest objęta odwrotnym obciążeniem: załącznik 11 do ustawy odwołuje się wyłącznie do grupowań PKWiU z wyjątkiem złota inwestycyjnego.

Z uwagi na powyższe dla prawidłowego opodatkowania dostawy niezbędne jest zaklasyfikowanie towarów do właściwego grupowania statystycznego, a obowiązek ten – zgodnie z prawem - spoczywa na dostawcy.
 

Pierwszy obszar wątpliwości - klasyfikowanie sprzedawanych bądź nabywanych towarów.

Jako przykład można wskazać problemy z klasyfikacją zbrojeń budowlanych będących produktem powstającym z czterech pokrewnych (osobno klasyfikowanych wg PKWiU) rodzajów materiałów w wyniku procesów ich cięcia i gięcia. Kwestia, czy i w jakim stopniu prefabrykacja wyrobu ograniczona do zmiany jego kształtu, przy zachowaniu wszystkich innych charakterystyk fizycznych i chemicznych, wpływa na zmianę klasyfikacji tego wyrobu była i nadal jest dyskusyjna. Problem był przedmiotem prac Polskiej Unii Dystrybutorów Stali, a jej obecna rekomendacja opiera się na propozycji podziału zbrojeń budowlanych na dwie osobne pozycje PKWiU:

1/ 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” – jeżeli proces produkcyjny elementu zbrojenia wymaga cięcia i gięcia, tym samym stając się częścią konstrukcji opodatkowaną na zasadach ogólnych,

2/ 24.10.62.0 „Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone” – jeżeli proces produkcyjny elementu nie wymaga gięcia zachowując postać pręta, którego dostawa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Ponieważ projekty budowlane niemal zawsze wykorzystują zarówno proste elementy zbrojenia jak i gięte, prowadzi to do komplikacji rozliczeń zarówno po stronie dostawcy, jak i nabywcy (odrębne zasady kalkulacji, odmienne zasady fakturowania po stronie dostawcy i rozliczenia VAT po stronie nabywcy).

Wątpliwości klasyfikacyjne w przeszłości dotyczyły także:

  • odpadów np. złomu, w przypadku którego niewielkie modyfikacje, takie jak zgniecenie aluminiowej puszki po napoju, skutkują przyjęciem odmiennej klasyfikacji i w konsekwencji odmiennych skutków podatkowych.

  • blachy dachówkowej czy trapezowej niewyodrębnionej -  podobnie jak zbrojenia budowlane -  w osobnych grupowaniach PKWiU. Interpretacje klasyfikacyjne GUS dla pewnej części producentów zaliczały m.in. blachodachówkę do wyrobów płaskich (kod PKWiU 24.10.51.0) opodatkowany z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, natomiast dla pozostałej części producentów jako arkusze żeberkowane (kod PKWiU 24.33.20.0) opodatkowane na zasadach ogólnych. Co prawda ten problem jest już nieaktualny za sprawą dodania w załączniku nr 11 poz. 21a obejmującej odwrotnym obciążeniem arkusze żeberkowane, tym niemniej przez prawie 2 lata (od października 2013 r.) budził wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń zarówno po stronie nabywców, jak i dostawców.

  • parapetów stalowych. Jeśli parapet z blachy ocynkowanej posiada jednolity przekrój poprzeczny na całej długości i nie ma dodatkowych wygięć bocznych montażowych, jest klasyfikowany w PKWIU 24.33.11.0 „Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno ze stali niestopowej” oraz opodatkowany z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei każda prefabrykacja tego wyrobu wymagająca gięcia arkusza blachy powoduje sklasyfikowanie go w grupowaniu 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz opodatkowanie na zasadach ogólnych.

W praktyce wyłącznie dostawca (producent) dysponuje wystarczającą wiedzą, aby prawidłowo sklasyfikować dany towar i w konsekwencji to na nim powinien ciążyć obowiązek ustalenia, czy w danym przypadku zastosowanie znajdzie odwrotne obciążenie.

Takie konstruowanie prawa, że odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie produktu rzutujące na określenie zasad opodatkowania spoczywa na dostawcy, ale poprawność rozliczeń podatkowych z tym związana dotyka nabywcę nie mającego dostępu do szczegółów procesu produkcji ani wiedzy z tym związanej jest – moim zdaniem – nie do zaakceptowania.

Jako kamyk do ogródka można dorzucić jeszcze i tę uwagę, że:

  • z jednej strony status interpretacji klasyfikacyjnej uzyskanej z GUS pozwala wyłącznie na uznanie jej za dowód podlegający ocenie w toku ew. postępowania podatkowego, do czego są władne organy podatkowe (jak do tej pory sugestie zmiany prawa w taki sposób, aby interpretacja miała walor decyzji administracyjnej, spełzają na niczym)

  • z drugiej strony ochrona wynikająca z uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawach, których istotą jest prawidłowa klasyfikacja statystyczna towaru/usługi jest iluzoryczna: DIS masowo podkreślają, że „organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów”, a wydawana interpretacja opiera się na założeniu, że wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru i nie chroni go w przypadku błędu w tym zakresie.

Niejednokrotnie zdarzają się przypadki jak opisane w interpretacji indywidualnej ITPP3/443-628/14/MD z 29.01.2015 r. (DIS w Bydgoszczy), kiedy US w trakcie kontroli nie stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nie kwestionując klasyfikacji towaru, a po pewnym czasie okazuje się, że GUS zmienił zdanie, co odwraca do góry nogami rozliczenia podatkowe także po stronie nabywcy.

 

Drugi obszar wątpliwości – dostawy towarów tworzących zestaw.

Po 01.07.2015 r. specyficzne problemy z klasyfikacją towarów stanowiących zestaw, w skład którego wchodzą zarówno towary objęte odwrotnym obciążeniem, jak i opodatkowane na zasadach ogólnych dotyczą transakcji, przedmiotem których jest „elektronika”.

Przykłady zestawów w całości objętych mechanizmem odwróconego obciążenia wg MF :

  • komputer przenośny z modemem lub routerem – PKWiU 26.20.11.0

  • komputer przenośny z myszką – PKWiU 26.20.11.0

  • komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui - PKWiU 26.20.11.0

  • telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką - PKWiU 26.30.22.0

  • komputer przenośny z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem - PKWiU 26.20.11.0

  • konsola do gier z zainstalowaną grą - PKWiU 26.40.60.0

Ww. sprzęt elektroniczny wraz z gadżetami reklamowymi lub informacyjnymi o niewielkiej wartości w ocenie MF - w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi - spełnia definicję zestawu zawierającego drobny/nieistotny artykuł, w związku z czym powinien być klasyfikowany łączne z produktem wiodącym. Jednocześnie MF stwierdza: „Jeśli do ww. zestawu dołożony zostanie gadżet reklamowy o większej wartości, np. pendrive, produkt taki nie będzie mógł być uznany w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw zawierający drobne/nieistotne artykuły, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie”.

Abstrahując od uwag o tworzeniu prawa powielaczowego, powstaje pytanie: kiedy można uznać czy gadżet reklamowy jest już towarem o większej wartości, a kiedy nie? I czy na pewno tak samo jego wartość oceniał będzie z perspektywy swoich interesów np. duży dostawca i mały nabywca?

Z kolei przykłady pakowanych razem do sprzedaży detalicznej towarów, które nie mogą być - w ocenie MF - uznane za zestaw (każdy towar tworzący zestaw klasyfikowany oddzielnie i opodatkowany na odrębnych zasadach) :

  • telefon komórkowy z zegarkiem typu smartwatch,

  • telefon komórkowy z opaską typu smartband,

  • telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka do samochodu) . W ocenie MF „uchwyt do samochodu nie jest przeznaczony do wykonywania tej samej określonej czynności co pozostałe elementy (artykuły), a niemożliwe jest zbudowanie zestawu w postaci „zestawu wybrakowanego” poprzez wydzielenie z niego tylko niektórych artykułów. Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU 26.30.22.0) objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy). Dostawa etui do telefonu (PKWiU 15.12.12.0), uchwytu do telefonu (PKWiU 22.29.29.0), ładowarki do samochodu (PKWiU 27.11.50.0) - rozliczana jest na zasadach ogólnych”

  • konsola do gier sprzedawana łącznie z grą, która nie jest zainstalowana (grą w postaci zdrapki lub płyty Blu-Ray)

Tak więc wg MF etui jako dodatek do tableta skorzysta z opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia, ale jako dodatek do komórki sprzedawanej w pakiecie z uchwytem i ładowarką samochodową już nie. Ponoć wskazują na to regulacje związane z klasyfikacjami statystycznymi. Kto powiedział, że statystyka, czy meandry myśli MF mają być proste?

 

Trzeci obszar wątpliwości - świadczenia dodatkowe towarzyszące dostawie towarów objętej odwrotnym obciążeniem

Obecnie praktyka fiskalna jest skłonna podchodzić do problemu zasad opodatkowania usług dodatkowych (cięcie, transport, pakowanie) związanych z dostawą towarów objętych odwrotnym obciążeniem z uwzględnieniem regulacji dotyczących świadczeń kompleksowych. Jeśli dane świadczenie jest ściśle związane z dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający, nie jest odrębną czynnością na gruncie VAT, ale elementem całości, które stanowi - z ekonomicznego punktu widzenia - jedno świadczenie. W takiej sytuacji transport/cięcie/pakowanie zapewnieniające pełne, optymalne skorzystania ze świadczenia głównego, jakim jest dostawa określonego towaru, dzieli „los podatkowy” tej dostawy.

Według obowiązującego od 01.01.2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest – co do zasady - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tyle teoria. Praktyka bywa dużo bardziej złożona i lektura samego tylko orzecznictwa TSUE dostarcza dowodów na to, że istota rozstrzygnięcia w dużej mierze bywa zależna od oceny danego składu orzekającego, która może być odmienna także w zbliżonym stanie faktycznym.

Zawężając problem na potrzeby omawianego kontekstu, bez większego ryzyka błędu można twierdzić, że wszystkie usługi towarzyszące dostawie towarów „wrażliwych” pod względem podatkowym dzielą los dostarczanych towarów, o ile służą one zrealizowaniu dostawy zgodnie z zamówieniem nabywcy niezależnie od tego, czy:

  • są wykonywane przez dostawcę we własnym zakresie, czy też z wykorzystaniem usług nabytych od podmiotu zewnętrznego (tzw. refaktura),

  • są wliczane bezpośrednio w cenę jednostkową sprzedawanego towaru i w ten sposób uwidaczniane w treści faktury, czy - z różnych względów – kalkulowane niezależnie od ceny towaru i specyfikowane w treści faktury w odrębnej pozycji.

Należy jednak podkreślić, że w okresie kilku miesięcy po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT z 10.2013 r. podatnicy borykali się z rozbieżnymi stanowiskami fiskusa w tej sprawie. Przykładami obecnie ugruntowanej linii interpretacyjnej są: IPTPP1/443-598/14-4/ŻR z 2014.12.17 (DIS w Łodzi), ITPP3/443-580/14/MD z 2015.01.02 (DIS w Bydgoszczy).

Możliwe obszary ryzyka mogą dotyczyć sytuacji, w których dodatkowe usługi świadczone są już po zrealizowaniu dostawy np. :

  • po dokonaniu dostawy towarów nabywca zleci dodatkowe usługi, np. pocięcie towaru,

  • dostawa jest dokonywana zgodnie z regułą EXW, a dostawca po dokonaniu dostawy (postawieniu towaru do dyspozycji nabywcy na terenie swojego magazynu/fabryki) organizuje transport na rzecz nabywcy.

    Konsekwencją uznania, że w tych sytuacjach usługi dodatkowe nie są świadczeniem pomocniczym dzielącym los prawny świadczenia głównego, jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych. Wymaga to każdorazowej, szczegółowej analizy zwieranych umów zarówno przez nabywcę , jak i dostawcę.

Podobnie jest, kiedy dodatkowe usługi dotyczą zarówno towarów „wrażliwych” opodatkowanych z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, jak i towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji koszty usług dodatkowych najczęściej są alokowane – zgodnie z warunkami zawieranych umów - proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów, przy czym dyskusyjny może być sam klucz podziałowy (wartość towarów, waga – w przypadku transportu, ilość czasu przeznaczonego na cięcie czy pakowanie).

W szczególnych przypadkach (np. transport towarów ciężkich opodatkowanych na zasadzie reverse charge wraz z lekkimi ale ponadgabarytowymi - zajmującymi znaczną przestrzeń środka transportu - i opodatkowanymi na zasadach ogólnych) może powstać wątpliwość nie tylko co do znalezienia miarodajnego klucza podziałowego, ale w ogóle co do faktu stosowania proporcji w ustalaniu podstawy opodatkowania (patrz: interpretacja indywidualna ILPP4/443-449/14-2/EWW z 2014.11.26, DIS w Poznaniu).

 

Czwarty obszar wątpliwości – identyfikacja zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 2.

Jednym z warunków uznania dostawy za objętej odwrotnym obciążeniem jest wymóg aby nie była objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Podobnie jak w przypadku klasyfikacji statystycznych, tak i tutaj wiedzą niezbędną dla oceny, czy dostawa danego towaru jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 dysponuje wyłącznie sprzedawca i wyłącznie on powinien ponosić ryzyko podatkowe związane z błędem w ocenie. Nabywca nie został wyposażony w żadne narzędzie prawne pozwalające mu na wyegzekwowanie od dostawcy wiarygodnej informacji, czy wykorzystywał on towar wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i czy w związku z jego nabyciem/importem/wytworzeniem przysługiwało mu prawo do odliczeń.

 

Ryzyko w obszarze podatkowego statusu samej transakcji (jednolita gospodarczo transakcja).

O problemach z rozpoznaniem danej transakcji jako tzw. jednolitej na potrzeby VAT pisaliśmy tu.

Dodatkowo do tematu odniosło się MF.

Na potrzeby niniejszego opracowania nie będziemy rozszerzać tego tematu. Zasygnalizować może warto jedynie dwie kwestie rzutujące na określenie wartości transakcji jako jednolitej na potrzeby VAT:

  • problem uwzględniania w wartości transakcji przekazań nieodpłatnych „wpisanych” w umowę dostaw odpłatnych (zjawisko szczególnie powszechne w kontraktach w branży RTV) ,

  • znaczące skomplikowanie ewidencyjne w przypadku dostaw w zestawach, w skład których wchodzą zarówno towary objęte odwrotnym obciążeniem, jak i opodatkowane na zasadach ogólnych (rosnący poziom komplikacji skutkuje wzrostem ryzyka popełnienia błędu).

 

Ryzyko podatkowe w obszarze statusu stron transakcji.

Jednym z warunków dla opodatkowania odwrotnym obciążeniem jest zarejestrowanie nabywcy jako podatnika VAT czynnego. Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że kwestię poprawnej identyfikacji nabywcy zasadniczo powinna rozwiązać baza on-line podatników VAT czynnych. Niestety nie do końca tak jest. Wyjątkami są transakcje dokonywane z nabywcami, którzy prowadzą zarówno czynności uznawane za działalność gospodarczą na gruncie regulacji vatowskich, jak i czynności leżące poza sferą tej działalności. W ich przypadku zweryfikowanie przez dostawcę nabywcy jako podatnika VAT czynnego w bazie on-line jest niewystarczające i może skutkować błędnym opodatkowaniem z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, kiedy np. dane nabycie jest dokonywane przez Gminę w związku z realizacją przez nią zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dn. 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (art. 15 ust.6 ustawy o VAT).

Podobna sytuacja może dotyczyć nabyć dokonywanych przez uczelnie wyższe wykonujące usługi edukacyjne nieodpłatne (kształcenie w trybie stacjonarnym), w związku z którymi nie mają statusu podatników VAT, jak i czynności odpłatne, w odniesieniu do których występują jako podatnik VAT.

 

Autor: Małgorzata Tyska