Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Mechanizm odwrotnego obciążenia a odpowiedzialność podatkowa kontrahentów w transakcjach krajowych. Kiedy dostawca "nie wiedział" albo "nie mógł wiedzieć"?

Opracowanie jest kontynuacją cyklu artykułów rozpoczętych tutaj a dotyczących szeroko pojętej odpowiedzialności podatkowej stron transakcji oraz błędów w rozliczeniach takich transakcji z uwzględnieniem odmienności między podatnikami dokonującymi obrotu „elektroniką”, a pozostałymi towarami „wrażliwymi” na gruncie ustawy o podatku VAT.

Przypomnijmy: jeśli dostawca „elektroniki” działając pod wpływem błędu zastosuje odwrotne obciążenie zamiast opodatkować dokonaną przez siebie dostawę na zasadach ogólnych, może uniknąć obowiązku zapłaty podatku, o ile zdoła skutecznie dochować warunków wynikających z art. 17 ust. 2a – 2b ustawy o VAT. Ani dostawcy pozostałych towarów „wrażliwych”, ani ich nabywcy takiej ochrony nie mają. Powodem są art. 17 ust. 2a i 17 ust. 2b, które zwalniają z obowiązku rozliczenia podatku dostawcę „elektroniki”, o ile łącznie spełnił nw. warunki:

  • podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy

  • zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

Przykładowa sytuacja objęta normą art. 17 ust. 2a ma miejsce wówczas, gdy po dokonaniu transakcji ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

W poprzednim artykule zaczęliśmy omawiać zakres znaczeniowy pojęć „wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku” oraz „należyta staranność” na gruncie prawa podatkowego, a dziś przyjrzymy się towarzyszącym im terminom „nie wiedział” i „nie mógł wiedzieć".

Należyta staranność” przy zachowaniu której podatnik „nie wiedział” lub „nie mógł” wiedzieć w świetle orzecznictwa.

Moim zdaniem każdy przeciętnie uczciwy i doświadczony podatnik posiada ogólną orientację, co do tego kiedy dokłada należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, a kiedy w mniejszym lub większym stopniu je lekceważy. Podobnie jest ze starannością kupiecką. W tym zakresie omawianie powyższych pojęć zdaje się być pustym teoretyzowaniem lub - w odczuciu do niektórych - zatrącać o moralizatorskie propagowanie postaw poprawnych, acz w praktyce utrudniających życie. Inaczej na to spojrzymy, gdy „przyjdzie kryska na Matyska” :)

Zagadnienie istnienia należytej staranności i dobrej wiary w działaniach podatnika bywa przedmiotem orzeczeń zarówno sądownictwa polskiego, jak i TSUE zarówno w kontekście prawa do odliczeń VAT, jak i oszustw w tym podatku.

Przykładami takich orzeczeń są:

  • wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sprawy połączone C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David – Węgry określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

    Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

    W stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia za dochowanie należytej staranności uznano ustalenie przez podatnika, że kontrahent jest zidentyfikowany (zarejestrowany) jako podatnik VAT oraz jest w stanie wykonać umowę, a weryfikacja jakości i ilości towaru w chwili jego dostawy do jej siedziby, która była uzgodnionym miejscem dostawy, jest zgodna z umową.

  • Wyrok TSUE 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd 

    Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej.

    W cenie Sądu podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że jest zaangażowany w oszustwo, będąc tylko zwykłymi klientem nieuczciwego handlowca, o czym – w danym stanie faktycznym - świadczą nw. okoliczności:

1/ w ramach transakcji nie miał możliwości ani gospodarczo uzasadnionej potrzeby, aby kontaktować się bezpośrednio z podmiotem niewywiązującym się z obowązków podatkowych w zakresie VAT lub posługującym się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej; nie pozostawał też w żadnych stosunkach prawnych z nim,

2/ kwestionowanych 9 transakcji nabycia, w zakresie których fiskus odmówił zwrotu podatku VAT, przeprowadzonych było w podobnych warunkach jak 467 innych transakcji dokonanych w badanym okresie; transakcje nie różniły się od innych, których sens gospodarczy nie był kwestionowany,

3/ w dniu nabycia towarów i zapłaty, „karuzela podatkowa” nie była kompletna, a podmiot niewywiązujący się jeszcze nie „zniknął”, co oznacza, że jedna bądź druga z tych okoliczności mogła nie nastąpić, w związku z czym podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie,

4/ podatnik wywiązywał się ze wszystkich dotychczasowych zobowiązań podatkowych nleżycie, 

5/ wszystkie transakcje dokonane przez podatnika: zarówno te, które zostały zrealizowane przy nabyciu jak i przy sprzedaży spornych towarów, były rzeczywiste: w trakcie każdej z tych transakcji towary te przeszły z rąk do rąk i nastąpiła za nie zapłata.

  • Postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. , sprawa C-33/13, Marcin Jagiełło 

    Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

    Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

    Przy czym Trybunał podkreślił – podobnie jak w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 – że nie można w sposób generalny wymagać od podatnika jako nabywcy, by badał, czy jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

  • Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 

    W sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik nabywał olej napędowy od firmanta, a według jego zeznań złożonych przed fiskusem, nie wiedział komu płacił za paliwo i nie posiadał dowodów potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych. Nie wiedział też, kto ten towar fizycznie dostarczał (nie znał danych kierowcy). Zamówienia składał telefonicznie. Wg podatnika nie można stwierdzić, że dysponował w chwili zawarcia umowy wiedzą, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, ponieważ dowożący paliwo posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu wystawcy faktury, a faktury te dostawy potwierdzały.

    W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący w ocenie Sądu powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez organy okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Są to okoliczności wystarczające do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych,

    W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił.

    O ile w tej sprawie dziwić może skoncentrowanie się przez Sąd głównie na jednym argumencie (brak weryfikacji kontrahenta pod kątem posiadanej koncesji na obrót paliwami) oraz położenie nacisku na tożsamość osoby dostarczającej towar z dostawcą uwidocznionym w treści faktur (zjawisko samo w sobie częste w praktyce obrotu gospodarczego), tym niemniej warte podkreślenia są inne fakty wynikłe w toku postępowania, mogące wskazywać na działanie z zachowaniem należytej staranności: leżąca w interesie starannego kupca wiedza na czyje ręce dokonuje się płatności i składa zamówienie, czy też kto (imiennie) dostarcza towar.

Uwzględniając orzecznictwo można zatem uznać, że podatnik „podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy”, a zachowując należytą staranność nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o niespełnieniu przez kontrahenta warunków wymaganych dla uznania dostawy za objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdy przykładowo:

  • skompletował dokumenty rejestracyjne potwierdzające legalność działalności kontrahenta pod względem formalnym (KRS, CeiDG, REGON) oraz sprawdził kontrahenta w bazie on-line podatników VAT czynnych lub w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy przed dokonaniem transakcji,

  • zadbał o należyte przeprowadzenie płatności (obrót bezgotówkowy z uwzględnieniem wymogów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i jej udokumentowanie,

  • przy większych transakcjach:

    1/ zadbał o ich formalne udokumentowanie (umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, a doświadczenie życiowe każe traktować umowy pisemne za jeden z przejawów dochowania wymaganej od przedsiębiorcy staranności),

    2/ w miarę możliwości zweryfikował, czy po stronie nabywcy nie ma okoliczności budzących wątpliwości np. reprezentantem nabywcy jest osoba bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec (pochodzący z krajów trzecich, spoza UE),

    3/ ustalił przyczyny ewentualnych zaleceń ze strony nabywcy od kogo towar należy kupić albo komu należy go sprzedać,

  • poddał weryfikacji jakość i ilość towaru oraz warunki dostawy pod kątem zgodności z zawartą umową,

  • zadbał o rzetelne i zgodne z przepisami wyfakturowanie dostawy,

  • staranniej niż zwykle zbadał okoliczności dostawy w stosunku do:

    1/ kontrahenta nabywającego większe ilości towaru nie mającego nic wspólnego z podstawowym profilem działalności jego firmy lub kontrahenta zagranicznego, zwłaszcza w przypadku dopiero co rozpoczętej współpracy,

    2/ transakcji zawieranych na warunkach czy w okolicznościach nietypowych, odbiegających od zwykle stosowanych,

  • zweryfikował przyczyny, dla której nabywca żąda dostarczenia towaru do innego kontrahenta niż on sam/w miejsce inne niż uprzednio uzgodnione,

  • zadbał o efektywny obieg informacji między osobami zajmujących się w danej firmie bezpośrednio danymi transakcjami, co powinno przełożyć się na pełniejszy obraz każdej transakcji i podwyższyć stopień jej pewności, a w ewentualnym postępowaniu dowodowym zapewnić wyczerpujące przedstawienie przebiegu transakcji (uniknięcie sytuacji, gdy strona w wyjaśnieniach przekazuje jedynie fragmentaryczne bądź niespójne informacje co do przebiegu zdarzeń).

Naturalnie jest to otwarty katalog wyliczeń przykładowych, które mogą dla prostych transakcji o niskiej wartości być nadmiarowe, a dla złożonych niewystarczające.  Nie powinno jednak tracić się z oczu faktu, że limit obrotu 20.000,00 zł wymagany dla opodatkowania w systemie reverse charge "elektroniki", siłą rzeczy będzie wymuszał (powinien wymuszać) staranność na wyższym poziomie. 

Uwaga na marginesie do ostatniego punktu: zgodnie z orzecznictwem ustalenia, czy podatnik działał z dochowaniem należytej staranności dokonuje się w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

Ta sama zasada powinna obowiązywać przy ustalaniu, czy przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 nie zostały spełnione wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Zapraszamy do lektury kolejnych artykułów z tego cyklu.

Autor: Małgorzata Tyska