Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Korekty przychodów i kosztów podatkowych od 01.01.2016 r.

Od 01.01.2016 r. wchodzą w życie nowe przepisy dotyczące momentu korekty przychodów i kosztów podatkowych dokonywanych wskutek zdarzeń innych niż błąd rachunkowy lub „inna oczywista omyłka”.

Nowe regulacje będą miały zastosowanie do przychodów osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak również do przychodów podatników CIT i znajdą zastosowanie także do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem 01.01.2016 r.

Nowelizację w tym zakresie wprowadza art. 2, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów podpisanej przez Prezydenta 24.09.2015 r.

Ostateczny kształt przepisów jest zdecydowanie bardziej rozbudowany niż przewidywała to jego wersja pierwotna i – moim zdaniem – może budzić pewne wątpliwości w ich praktycznym stosowaniu.

 

Na czym polegają zmiany w zakresie korekty przychodów podatkowych?

Mówiąc najogólniej zasadą ma być dokonywanie korekty przychodów podatkowych poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Odstępstwa od zasady generalnej:

  • jeśli korekta przychodu jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jej skutki ujmowane będą ex tunc tj. w okresie, w którym uzyskany został korygowany przychód,

  • jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony został dokument korygujący, podatnik PIT albo CIT nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia, powstanie obowiązek zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody; w analogicznej sytuacji podatnik opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych będzie miał obowiązek zmniejszenia przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych,

  • jeżeli korekta przychodu - w przypadku podatników PIT - nastąpi po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej, po zmianie po zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej lub po zmianie formy opodatkowania z zasad ogólnych na formy zryczałtowane (ryczałt ewidencjonowany, kartę podatkową albo podatek tonażowy), zmniejszenia lub zwiększenia przychodów będzie się dokonywać w ostatnim okresie rozliczeniowym przed tą zmianą; zasada ta obowiązuje także podatników CIT przy zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym,

  • w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którzy zamieniają formę opodatkowania na zasady ogólne albo na opodatkowanie podatkiem tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów także dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Nowe przepisy nie znajdą też zastosowania, „jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu” (art. 14 ust. ust 1o updof / 12 ust. 3l updop).

 

Możliwe utrudnienia w stosowaniu przepisów

 

1/ Moment wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Ponieważ brak jest jakichkolwiek regulacji prawnych określających termin wystawienia faktury korygującej, powstaje niepewność co do momentu korekty przychodów np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ociągał się z wystawieniem faktury korygującej. W szczególnych przypadkach może powstawać pokusa swoistej „gry” na momencie podwyższenia przychodu przez odroczenie momentu wystawienia faktury korygującej.

 

2/ Obowiązek zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku przychodów albo osiągnięcia zbyt niskich przychodów przez podatników CIT i PIT.

Jeżeli przez okres rozliczeniowy, w rozumieniu art. 14 ust. 1n updof / 12 ust. 3k updop, będziemy rozumieć okres stosowany do obliczania zaliczek na podatek dochodowy, czyli miesiąc bądź kwartał, praktyczne stosowanie przepisu będzie powodowało zbędne – moim zdaniem – utrudnienia ewidencyjne.

Podobną trudność sprawia dziś obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych w sytuacji dokonywania korekt kosztów w związku z przeterminowanymi zobowiązaniami (art. 24d updof / art. 15b updop): w pierwszej kolejności należy ustalić, czy po zmniejszeniu kosztów ich wartość w danym miesiącu jest dodatnia, a jeśli nie – o odpowiednią kwotę zwiększyć przychody.

Podobnie będzie od 01.01.2016 r. przy rozliczaniu korekt przychodów: po wstępnym zaksięgowaniu wszystkich dowodów księgowych dokumentujących przychody i faktury korygującej, konieczna będzie dodatkowa weryfikacja, czy w danym miesiącu/kwartale przychód jest dodatni, a jeśli nie, może powstawać konieczność odpowiedniego podziału kwot wynikających z faktury na część obniżającą koszty i część podwyższającą przychody także wówczas, gdy narastająco (od początku roku) kwota osiągniętych przychodów będzie wyższa od kwoty zmniejszenia.

Z mojego punktu widzenia jest to zabieg nie znajdujący żadnego uzasadnienia, skoro dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy uwzględniamy przychód narastająco i należałoby sobie życzyć, aby w tym kierunku poszła wykładnia przepisów obu ustaw, jednak o ile w przypadku podatników CIT taka interpretacja znajduje pewne uzasadnienie w związku ze znaczeniem jakie terminowi „okres rozliczeniowy” nadaje art. 15c ust. 6 pkt 3 updop, o tyle w przypadku podatników PIT podobnej analogii nie ma.

Warte zauważenia jest także to, że problem ten nie dotyczy podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

 

3/ Przychód związany ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Nowych regulacji dotyczących momentu korekty przychodów podatkowych nie stosuje się, „jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu”.

Na pierwszy rzut oka sprawa wydaje się być prosta: zgodnie z art. 70. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc np. faktura korygująca wystawiona 31.03.2016 r. i zmniejszająca lub zwiększająca przychód podatkowy osiągnięty w 2009 r. nie będzie rodziła skutków podatkowych. Należy jednak mieć na uwadze, że od powyższej zasady istnieje szereg odstępstw, w których okres przedawnienia będzie dłuższy wskutek jego przerwania lub zawieszenia (art. 70. § 2 - art. 70. § 8 i art. 70a Ordynacji podatkowej). Będzie to zatem wymagało dodatkowej analizy (dodatkowego nakładu pracy).

Odrębnym problemem może być rozliczanie korekt przychodów osiągniętych w latach, w których podatnik zanotował stratę, ponieważ przedawnienie może odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy strata – będąc pewnym stanem, kategorią faktyczną – nie może ulec przedawnieniu. Szerzej omawialiśmy to zagadnienie w jednym z naszych wcześniejszych artykułów

Tak więc w latach, które zamknęły się stratą nie zaistniał „przychód związany z zobowiązaniem podatkowym”, a literalnie odczytany przepis prowadzi do wniosku, że korekt przychodów osiągniętych w latach, w których:

  • uzyskano stratę -  będzie się dokonywać bezterminowo, 
  • uzyskano dochód - będzie sie dokonywać do upływu okresu przedawnienia.

Wątpię, aby taki był zamysł ustawodawcy. Jak zwykle powstaje przy tym pytanie: nawet jeśli nie, to dlaczego adresat normy prawnej ma w drodze wykładni wyręczać ustawodawcę w zadaniu należytej legislacji? 

 

Na czym polegają zmiany w zakresie korekty kosztów podatkowych?

Podobnie jak w przypadku przychodów, skutki korekt kosztów będą rozpoznawane w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Analogicznie jak w przypadku przychodów istniały będą odstępstwa od tej zasady:

  • jeśli korekta kosztu jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jej skutki ujmowane będą zasadniczo ex tunc tj. w okresie, w którym potrącony został korygowany koszt,

  • jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik orzymał dokument korygujący, nie poniesie on kosztów podatkowych lub osiągnięte koszty będą niższe od kwoty zmniejszenia, powstanie obowiązek zwiększenia przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty,

  • w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli korekta kosztu nastąpi po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej, po zmianie formy opodatkowania na formy zryczałtowane (ryczałt ewidencjonowany, karta podatkowa, podatek tonażowy) lub po zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów będzie się dokonywać w ostatnim okresie rozliczeniowym przed tą zmianą; zasada ta obowiązuje także podatników CIT przy zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Nowe przepisy nie znajdą też zastosowania do korekt kosztów związanych z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym (art. 14 ust. ust 1o updof / 12 ust. 3l updop.

Na marginesie można zauważyć, że zastrzeżenie zawarte w art. 22 ust. 7e updof / 12 ust. 4k updop o niestosowaniu do omawianych korekt przepisów dotyczących zmniejszeń kosztów podatkowych od przeterminowanych zobowiązań zdaje się być przejawem niezauważenia przez ustawodawcę, że przepisy te z dniem 01.01.2016 r. będą uchylone. O tej nowelizacji pisaliśmy tu.

 

Możliwe utrudnienia w stosowaniu przepisów

Problemy/utrudnienia analogiczne do omówionych powyżej w kontekście przychodów będą także powstawały w odniesieniu do kosztów.

Dodatkowo nowe przepisy nie obejmą swą regulacją faktur korygujących dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodem albo rozliczanych międzyokresowo przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Przykład:

10.03.2016 r. podatnik dokonał nabycia towarów handlowych, które zaewidencjonował jako przyjęte na magazyn. 15.05.2016 r. otrzymał fakturę korygującą z przyznanym rabatem procentowym dotyczącym tego towaru, jednak do końca 05.2016 r. sprzedał i odpisał w ciężar kosztów podatkowych jedynie część towaru. Pozostała część nie stanowi kosztu podatkowego będąc na stanie magazynowym (wydatek w tej części nie może więc podlegać korekcie).

W takiej sytuacji podatnik – podobnie jak dziś – będzie zmuszony do odpowiedniego rozliczenia faktury korygującej w podziale na część towaru sprzedanego (w odniesieniu do tej części skoryguje koszt podatkowy) oraz na część pozostającą na magazynie (w odniesieniu do tej części zmieni cenę, przez co koszt podatkowy zostanie rozpoznany w późniejszym okresie w ostatecznej, prawidłowej wysokości).

Powstaje pytanie, czy analogicznie powinni postąpić podatnicy PIT prowadzący księgi przychodów i rozchodów, jeśli otrzymają fakturę korygującą dotyczącą zakupu towarów handlowych/materiałów ujętych w uprzednio sporządzonym i nie odpisanym jeszcze w ciężar kosztów spisie z natury, skoro otrzymana w takiej sytuacji faktura korygująca nie dokumentuje korekty kosztu podatkowego?

Wydaje się, że działanie według takiego schematu jest kolejnym przykładem komplikacji prowadzenia tej – z założenia przecież uproszczonej - ewidencji podatkowej.

 

Uwaga końcowa: założenie racjonalności ustawodawcy a pojęcie okresu rozliczeniowego. 

Żadna z ustaw o podatkach dochodowych nie zawiera definicji okresu rozliczeniowego. Z kontekstu nowowprowadzanego art. 14 ust. 1m -1n updof i jego odpowiednika art. 12 ust. 3j – 3k updop oraz art. 18 - 18a ordynacji podatkowej wynika, że chodzi o okres rozliczeniowy stosowany dla obliczania zaliczek na podatek dochodowy czyli miesiąc, kwartał (w przypadku opłacania zaliczek na zasadach ogólnych) albo rok (w przypadku opłacania zaliczek na zasadach uproszczonych). Należy zauważyć jednak, że art. 44 updof / art. 24 updop / art. 21 uzpd wskazując okres przyjęty dd obliczania zaliczek/podatku posługują się wprost terminem miesiąc/kwartał, nie „okres rozliczeniowy”.

Jednak o ile ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych posługuje się terminem „okres rozliczeniowy” zarówno na potrzeby ustalenia momentu powstania przychodu przez podatników świadczących usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c updop) jak i w kontekście rozliczenia odsetek od pożyczek trzymanych od podmiotów powiązanych (art. 15c ust. 6 pkt 3 updop), o tyle ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się nim wyłącznie na potrzeby ustalenia momentu powstania przychodu przez podatników świadczących usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (art. 14 ust. 1e).

Wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca tym samym terminom nadaje to samo znaczenie, w odniesieniu do grupy podatników PIT świadczących usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych powstawać może wątpliwość, o który okres chodzi: czy o okres w jakim rozliczają usługi, czy też o okres jaki stosują do obliczania zaliczek na podatek dochodowy.

Przykład:

Podatnik świadczy usługi doradztwa prawnego i opłaca zaliczki na podatek dochodowy za okresy miesięczne. Strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych, przy czym koniec okresu rozliczeniowego będzie przypadał na 15. dzień miesiąca.

25.03.2016 r. podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą należność za poprzedni okres rozliczeniowy dokumentującą wynegocjowany przez kontrahenta w tym dniu rabat.

Zgodnie z nowymi regulacjami podatnik ma obowiązek zmniejszyć przychód osiągnięty w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Jeśli przyjmiemy, że chodzi o okres rozliczeniowy obowiązujący na potrzeby opłacania zaliczek na podatek dochodowy, będzie to 03.2016 r.

Z kolei jeśli przyjmiemy, że chodzi o okres rozliczeniowy, w jakim podatnik rozlicza usługę, będzie to 04.2016 r. (w okresie rozliczeniowym 16.03.2016 r. – 15.04.2016 r. podatnik osiągnął przychód 15.04.2016).

Jest oczywiste, że ta druga interpretacja prowadzi do wyników niezgodnych z wykładnią celowościową dodatkowo powodując nierówność między podatnikami nie świadczącymi usług w okresach rozliczeniowych, tym niemniej – w moim odczuciu – po raz kolejny mamy do czynienia z niedbalstwem legislacyjnym ustawodawcy.

  

Autor: Małgorzata Tyska