Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Od 01.01.2017 r. płatności powyżej 15.000 zł tylko bezgotówkowo

W dniu 14.04.2016 r. do Senatu wpłynęła ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Mówiąc najogólniej nowelizacja, obniżając do 15.000 zł próg wartościowy transakcji, po przekroczeniu którego istnieje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, wprowadza też obostrzenia w zakresie zaliczania takich transakcji do kosztów uzyskania przychodów.

 

Na czym polega zmiana w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej?

Obecne brzmienie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nakładającego na przedsiębiorców obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EUR, wyklucza możliwość korzystania przez nich z rozwiązań przewidzianych w ustawie o usługach płatniczych. Nie mogą np. zamienić konta bankowego na bardziej dopasowany rachunek płatniczy, zwłaszcza w sytuacjach, w których rachunek ten posiada istotne przewagi, np. w przelewach walutowych za granicę. W przypadku tradycyjnego przelewu przedsiębiorca musi się liczyć z wysokim spreadem bankowym, kosztami banków pośredniczących oraz - w zależności od waluty - czekać na realizację transakcji nawet do 4 dni, podczas gdy instytucja płatnicza jest w stanie zrealizować taki przelew w kilka godzin, po z góry znanym koszcie i niskim spreadzie.

Obecne ustawodawstwo, zarówno unijne jak i polskie, zmierza zatem w kierunku zrównania rachunków prowadzonych przez instytucje płatnicze z rachunkami bankowymi prowadzonymi przez banki. W szczególności dyrektywa PAD umożliwia przenoszenie rachunków klienta pomiędzy bankami a instytucjami płatniczymi i odwrotnie.

Mając na uwadze ten fakt w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej termin „rachunek bankowy przedsiębiorcy” zostanie zastąpiony terminem „rachunek płatniczy przedsiębiorcy” ,tak jak obecnie jest już np.  w Ordynacji Podatkowej, i będzie oznaczał zarówno rachunek prowadzony w banku krajowym, oddziale banku zagranicznego czy instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego, jak i w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej oraz innej instytucji upoważnionej do prowadzenia rachunku płatniczego zgodnie z ustawą z dnia 19.08.2011 r. o usługach płatniczych.

Z kolei obecny limit 15.000 EUR ma być zastąpiony kwotą 15.000 zł, przy czym transakcje wyrażone w walutach obcych będą przeliczane na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Co przy tym istotne nowelizacja nie wprowadza definicji transakcji, ani nie dokonuje żadnych zmian w tym zakresie.

Jak rozumieć ten termin wobec braku jego definicji legalnej na gruncie ustawy o swobodzie piszemy z opracowaniu "Jednorazowa wartość transakcji w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej"

Nadal więc będzie powstawał obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą bezgotówkowo - za pośrednictwem rachunku płatniczego - po stronie przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekroczy określony próg wartości.

Tak jak w obecnym stanie prawnym nie będzie:

  • żadnych grzywien za niedochowanie tego warunku,

  • żadnych obostrzeń dotyczących rozliczeń dokonywanych w innej formie niż przepływy pieniężne (ustawa nie obejmuje swym zakresem np. instytucji kodeksu cywilnego takich jak potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzw. kompensat), przelewów wierzytelności (tzw. cesji) i innych zawartych w tytule IX i X kc).

Odmiennością natomiast będą konsekwencje w podatkach dochodowych.

 

Na czym polega zmiana w ustawach o podatkach dochodowych?

W obu ustawach podatkowych, zarówno PIT jak i CIT, wprowadzone zostaną jednobrzmiące regulacje (art. 15d ustawy o CIT i 22p ustawy o PIT):

  1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. 4) ) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

  2. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

    1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

    2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

    w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zarówno podatnicy CIT, jak i PIT powyższe regulacje będą stosować odpowiednio w przypadku:

1) nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości,

2) dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym,

- z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następować będzie za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Obowiązek zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów obejmie też podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dokonujących płatności z naruszeniem art. 22 ustawy o swobodzie po likwidacji działalności gospodarczej oraz w razie zmiany formy opodatkowania na określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odniesieniu do nich obowiązek ten powstanie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja działalności albo - w tym drugim przypadku - w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający rok zmiany formy opodatkowania.

 

Tyle brzmienie przepisu. A jak przełoży się to na praktykę księgową?

Zgodnie z obowiązującymi w podatkach dochodowych zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane, a inne niż bezpośrdnio związane z przychodem - w dniu poniesienia kosztu. Na potrzeby omówienia zagadnienie swoje uwagi ograniczę jedynie do kosztów bezposrednio związanych z przychodem. Wydaje się, że właśnie tego rodzaju koszty miał na uwadze ustawodawca wprowadzając przytoczony wyżej ust. 1 w art. 15d ustawy o CIT i art. 22d ustawy o PIT.

W „modelowym” przypadku podatnik prowadzący księgi rachunkowe, który np. nabył towar handlowy w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15000 zł i przed jego sprzedażą (przed odpisaniem stanu magazynowego w koszty) dokonał w całości lub w części zapłaty z pominięciem rachunku płatniczego, nie ma prawa uznania za koszt podatkowy wartości sprzedanych towarów w całości lub w części przypadającej na opłaconą z pominięciem rachunku. Nietrudno zauważyć, że w przypadku częściowej zapłaty gotówkowej, powstanie konieczność prowadzenia bardziej szczegółowej niż dotychczas ewidencji i rozliczeń (np. pozabilansowych).

Przykład:

W dniu 15.01.2017 r. podatnik nabył i przyjął na magazyn towar handlowy o łącznej wartości 15.000 zł + VAT 23%. Podatnik sprzedał i odpisał w koszty (także podatkowe) część tego towaru wycenionego w cenach zakupu netto – zgodnie z zasadą FIFO:

w styczniu – 8.000 zł,

w lutym – 3.000 zł.

Wg stanu na 28.02.2017 r. na magazynie pozostał towar o wartości 4.000 zł netto (aktywo nie zaliczone w ciężar kosztów podatkowych).

Zapłata za towar dokonana została w dwóch transzach: 01.02.2017 r. - przelew 10.000 zł, 07.02.2017 r. - gotówka 8.450 zł.

Po pierwsze powstaje wątpliwość, co do możliwości odpisania w ciężar kosztów podatkowych towaru sprzedanego w styczniu, jeśli przed księgowym i podatkowym zamknięciem tego miesiąca podatnik już posiada wiedzę, że uchybił obowiązkowi dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (zapłata części zobowiązania w formie gotówkowej była dokonana 07.02.2017 r.). Moim zdaniem - biorąc pod uwagę całość regulacji - uzasadnione jest obciążenie kosztów podatkwoych stycznia kwotą 8.000 zł z obowiązkiem późniejszej korekty w 02.2017 r. zgodnie z ust. 2 analizowanych regulacji. 

Po drugie rodzi się pytanie o techniczny sposób rozliczenia kosztu podatkowego rzutujący na określenie wysokości podstawy opodatkowania w danym okresie sprawozdawczym. Jest oczywiste, że w efekcie końcowym podatnik nie ma prawa do uznania za koszt podatkowy kwoty 6.870 zł, jako tej jego części, w jakiej płatność dotycząca transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co stanowi 45,80% wartości towarów wg cen zakupu, tym niemniej można optować za dwoma sposobami rozliczenia kosztu podatkowego:

  1. odpisujemy w ciężar kosztów podatkowych cały sprzedany towar tj. 8.000 zł w styczniu i 3.000 zł w lutym, po czym w lutym korygujemy tak rozpoznany koszt o 2.870 zł, tj. 6.870 zł minus 4.000 zł stanowiące równowartość towaru pozostającego na magazynie (ust. 2 ustawy nowelizującej), a pozostałej części towaru, tj. 4000 zł, w dacie jego sprzedaży nie uznajemy za koszt podatkowy (ust. 1 ustawy nowelizującej),

  2. odpisujemy w ciężar kosztów podatkowych cały sprzedany towar tj. 8000 zł w styczniu i 3000 zł w lutym, po czym w lutym korygujemy tak rozpoznany koszt o jego 45,80%, czyli o 5.038 zł. W tej samej proporcji nie uznajemy za koszt podatkowy pozostałej części sprzedawanego towaru tj. 4000 zł * 45,80 % = 1.832 zł.

Jest to problem analogiczny do znanego już wcześniej, a powstałego za sprawą – nieobowiązującej już - instytucji korekty kosztów w związku z przeterminowanymi zobowiązaniami. W tamtym przypadku praktyka fiskalna poszła w kierunku rozwiązania nr 1, co zaowocowało np. interpretacjami optującymi za zaliczeniem w ciężar kosztów całości odpisów amortyzacyjnych od nabywanych na raty środków trwałych, o ile kwota odpisu amortyzacyjnego nie była większa od kwoty opłacanej raty.

Moim zdaniem, porównując brzmienie wprowadzanego art. 15d ust 2 updop/22p ust. 2 updof, mówiących o obowiązku zmniejszenia kosztów "w tej części, w jakiej płatność (...)  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego" z brzmieniem np. obecnego  art. 16 ust. 1 pkt 49 updop//23 ust. 1 pkt 47 updof wyłączających z kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie samochodów osobowych "przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji", należałoby uznać za dopuszczalne oba rozwiązania. Czym innym jest bowiem określenie ogólnej zasady wyłączenia z kosztów ich części, bez wprowadzenia sposobu rozliczenia tej części, a czym innym wyłączenie części kosztu z jednoczesnym wskazaniem, w jaki sposób dokonać tego rozliczenia (proporcja). 

Pozostaje mieć nadzieję, że praktyka fiskalna pójdzie w tym samym kierunku, co  przypadku korekty kosztów dokonywanej w związku z przeterminowanymi zobowiązaniami

Nieco inaczej będzie wyglądała sytuacja podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów odpisującego w ciężar kosztów podatkowych wartość nabytych towarów handlowych czy materiałów podstawowych/pomocniczych i obliczającego dochód (śródroczny bądź roczny) z uwzględnieniem tzw. różnic remanentowych. Jeśli nabycie takich towarów/materiałów odpisze on w ciężar kosztów podatkowych pod datą wystawienia faktury, po czym dokona zapłaty za nie z naruszeniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a towary te będą objęte (częściowo lub w całości) spisem z natury skutkującym podatkowo, może dochodzić np. do podwójnej korekty kosztów uzyskania przychodów, o ile MF nie przyjmie rozwiązania analogicznego, jak w przypadku rozliczeń stosowanych w odniesieniu do korekt związanych z przeterminowanymi zobowiązaniami.

Wątpliwości i utrudnień, jakie mogą się pojawiać przy stosowaniu nowego prawa z pewnością będzie więcej i będą dotyczyły nie tylko samych zasad korekt kosztów (np. jak mają je stosować podatnicy ewidencjonujący towar z zastosowaniem stałych cen ewidencyjnych i rozliczający koszt sprzedanych towarów z rozliczeniem odchyleń od cen ewidencyjnych) ale też samej identyfikacji transakcji z uwagi na brak jej legalnej definicji.

 

Przepisy przejściowe

Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy nowelizującej nowe regulacje mają mieć zastosowanie w zakresie korekty kosztów podatkowych do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., przy czym rozwiązanie to nie będzie miało zastosowania do płatności:

  • wynikających z transakcji zawartych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, o ile ich wartość nie przekraczała dotychczasowego limitu 15.000 EUR (art. 4 ust. 2 noweli),

  • dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejście w życie niniejszej ustawy (art. 4 ust. 3 noweli).

W odniesieniu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określono, iż postanowienia art. 22 tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym będzie się stosować do transakcji zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

 

Po co to wszystko?

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w projekcie ustawy:

Projektowana regulacja zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, iż działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania.

Deklaratywnie więc projektodawcy (MF) chodzi o walkę z szeroko rozumianą szarą strefą.

Projektodawca przy okazji zauważa, też „iż w praktyce obrotu gospodarczego, m.in. ze względu na bezpieczeństwo stron umowy (transakcji), przedsiębiorcy nie dokonują płatności gotówkowych zbliżonych wartością do limitu 15 tys. euro, określonego obecnie we wskazanym przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej” wywodząc z tego wniosek „tym samym np. faktury gotówkowe opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych mogą być w praktyce dokumentem dotyczącym transakcji, która nie miała miejsca.” Kontrargumenty przeciw tej tezie były wysuwane już na etapie konsultacji publicznych np. przez Business Centre Club, nie będę ich zatem powielać. Warto tylko krótko przypomnieć, że nie tylko w ocenie BCC „Analiza aktualnego orzecznictwa sądowego dotyczącego oszustw w zakresie podatku od towarów i usług (...) sugeruje odmienne wnioski. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że od wielu lat oszustwa te są dokonywane w odniesieniu do transakcji rozliczanych z użyciem rachunków bankowych. Praktyka taka wynika z realizowanego przez organizatniów oszustwa zamiaru nadania transakcjom pozoru legalności. Założenie rachunku bankowego oraz przeprowadzenie rozliczeń z wykorzystaniem systemu bankowego nie stanowi dla przestępców jakiejkolwiek bariery”.

O co jeszcze zatem może chodzić Rządowi? Otóż w ocenie Podsekretarza stanu w MF Pana Leszka Skiby zasadniczo chodzi o „o ograniczenie działań tych przedsiębiorców, którzy starają się zatajać dochody i utrudniać urzędom skarbowym weryfikację tego, jakimi środkami finansowymi w rzeczywistości dysponują. Krótko mówiąc, chodzi o tych, którzy ukrywają swoją aktywność biznesową i swoje dochody. Można powiedzieć, że wprowadzenie pewnych restrykcji, które są - generalnie rzecz ujmując - zauważalnym nurtem we współczesnym świecie, spowoduje ograniczenie szarej strefy i w efekcie przyniesie wzrost wpływów z podatków. Nie jest to jednak dowód wprost potwierdzający słuszność podejmowanych przez nas zmian. Szczerze mówiąc, nie jesteśmy na obecnym etapie w stanie przedstawić dowodu, który pokazałby, że za naszymi działaniami stoi potencjalne kilkadziesiąt lub kilkaset milionów złotych z tytułu podatków. Raczej możemy mówić, że proponowana zmiana to element całości systemu, który zmierza do tego, aby ograniczyć w Polsce szarą strefę.”

Dopowiadając za Pana Skibę: skoro - jako Rząd -  nie dysponujemy dowodem potwierdzającym słuszność podejmowanych zmian, ani nie jesteśmy w stanie przybliżyć oczekiwanego poziomu zmniejszenia szarej strefy, to - zgodnie z dalszą częścią jego wypowiedzi: „Spróbujmy zastanowić się, jaki efekt powinna przynieść procedowana ustawa i czemu ma ona służyć. Po pierwsze, aktywność aparatu skarbowego będzie polegała na tym, że sprawdzi on, czy w danym przypadku duże transakcje są faktycznie bezgotówkowe. Informacje z GIIF nie są w tym przypadku w ogóle istotne. Urzędnik skarbowy, który będzie prowadził kontrole, sprawdzi, czy duże operacje są faktycznie potwierdzone płatnościami, ale nie sądzę, aby szukał on danych w GIIF, tylko zweryfikuje sprawę u przedsiębiorcy i sprawdzi, czy istnieją dowody potwierdzające, że dana transakcja została dokonana przelewem. GIIF w takiej sytuacji jest kompletnie nieistotny.”

Jeśli więc nie wiadomo o co chodzi, to znaczy, że chodzi o poszerzenie bazy podatkowej dzięki kontrolom prowadzonym u podatników, którzy po przeprowadzeniu „biznesu” nie znikają w ciągu miesiąca z pieniędzmi z tytułu nieodprowadzonych podatków i przez to są łatwo namierzalni? 

 

 

Autor: Małgorzata Tyska, Biuro rachunkowe w Elblągu