Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Duży, średni, mały czy mikro – jak określić status przedsiębiorcy dla celów stosowania Jednolitego Pliku Kontrolnego?

Od 01.07.2016 r. weszły w życie regulacje dotyczące obowiązku przekazywania przez podatników niektórych danych organom podatkowym w postaci elektronicznej (JPK).

W zależności od ich zakresu obowiązek ten może wynikać bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej albo z uprzedniego wezwania organu podatkowego:

  • bez wezwania organu podatkowego przekazywane są comiesięcznie, w terminie do 25-tego dnia następnego miesiąca, informacje ewidencji o prowadzonej komputerowo, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej),

  • na żądanie organu podatkowego przekazywane są w całości lub w części księgi oraz dowody księgowe prowadzone przy użyciu programów komputerowych (art. 193a Ordynacji podatkowej).

Na mocy przepisów przejściowych stosowanie regulacji dotyczących JPK jest odroczone w czasie w odniesieniu do wszystkich podatników spełniających kryteria dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tabelaryczne zestawienie terminów obowiązywania JPK dla poszczególnych kategorii podatników:

 

Ewidencje VAT
za okresy miesięczne
do 25. dnia następnego miesiąca

(bez żądania organu podatkowego)

Dla innych niż ewidencje VAT struktur JPK
(na żądanie organu podatkowego)

 

duży

01.07.2016 r.

01.07.2016 r.

średni

01.01.2017 r.

01.07.2018 r.

mały

01.01.2017 r.

01.07.2018 r.

mikro

01.01.2018 r.

01.07.2018 r.

 

Kim zatem jest przedsiębiorca mikro, mały i średni?

Kwestie te precyzują art. 104 – 109 ustawy o swobodzie w pewnym zakresie odzwierciedlające przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 06.08.2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008)  zastąpionego Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17.06. 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z dnia 26.06.2014 r., str. 1).

Do tego pierwszego rozporządzenia odwołuje się art. 110 ustawy o swobodzie.

W praktyce wielu podatników staje przed wątpliwościami, czy – i w jakim zakresie – przy określaniu wielkości przedsiębiorstwa jako MŚP należy stosować także przepisy tego Rozporządzenia.

Jest to o tyle istotne, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej, przy ustalaniu wielkości przedsiębiorstwa należałoby uwzględnić także np. wielkości podmiotów powiązanych i partnerskich w rozumieniu regulacji unijnych oraz odpowiednio zdefiniować pojęcia pracownika, co skutkowałoby wyłączeniem znacznej części podatników z kręgu MŚP dla celów stosowania JPK.

Aby odnieść się do tych wątpliwości, warto w pierwszej kolejności wskazać, że adresatami normy prawnej wynikającej z art. 110 ustawy są wyłącznie przedsiębiorcy wnioskujący o udzielenie  pomocy publicznej, a jej przedmiotem jest wyłącznie obowiązek złożenia przez nich oświadczenia o spełnieniu warunków określonych w art. 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia.

W drugiej kolejności warty zauważenia jest fakt, że kursy średnie stosowane dla przeliczenia wielkości wyrażonych w euro przy określaniu statusu przedsiębiorcy są w rozdziale 7 ustawy o swobodzie umieszczone dwukrotnie:

  1. w art. 107, wskazującym jaki kurs waluty przyjąć przy określaniu wielkości charakteryzujących mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa,

  2. w art. 110 ust. 4, wskazującym jaki kurs waluty przyjąć przy przeliczaniu wyrażonych w euro wielkości, o których mowa w załączniku I do rozporządzenia unijnego.

Z literalnej wykładni przepisów ustawy o swobodzie wynika zatem, że definicja MŚP zawarta w art. 104 – 106 ustawy jest z zamierzenia inna niż w regulacjach unijnych i ta właśnie - inna – definicja znajdzie zastosowanie w każdym przypadku innym, niż ubieganie się o pomoc publiczną.

Przechodząc na grunt nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej Jednolity Plik Kontrolny tj.:

  • art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) w związku z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą z dnia 13.05.2016 r.,

  • art. 29 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 oraz z 2016 r. poz. 846) w związku z art. 193a Ordynacji podatkowej,

nie sposób nie zauważyć, że obie nowelizacje mówią o mikro, małym i średnim przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie, bez odwołania się do konkretnych jej artykułów.

Moim zdaniem trudno uznać, że jest to tożsame z rozszerzeniem normy prawnej wynikającej z art. 110 ustawy także na podatników innych niż ubiegający się o pomoc publiczną. Przeciwnie: wskazuje to na zamysł ustawodawcy objęcia pomocą inną niż pomoc publiczna określonych grup podatników w wykonaniu dyspozycji wynikającej z art. 103 ustawy o swobodzie, zgodnie z którym państwo stwarza, z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, korzystne warunki dla funkcjonowania i rozwoju mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców.

Sięgnijmy zatem do definicji MŚP z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: 

Art. 104. Za mikroprzedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch 

ostatnich lat obrotowych:

1) zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz

2) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro.

Art. 105. Za małego przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych:

1) zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz

2) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro.

Art. 106. Za średniego przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych:

1) zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz

2) osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 50 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 milionów euro.

Dla przejrzystości można pokusić się o tabelaryczną prezentację tych definicji: 

Wielkość podmiotu

Średnioroczne zatrudnienie

i jednocześnie

Roczny obrót netto

lub

Suma aktywów bilansu

Mikro

< 10

< 2.000.000 EUR

< 2.000.000 EUR

Mały

< 50

< 10.000.000 EUR

< 10.000.000 EUR

Średni

< 250

< 50.000.000 EUR

< 43.000.000 EUR

Dane dotyczące zatrudnienia, przychodów netto i sumy bilansowej przyjmuje się więc co do zasady z zamkniętego roku obrotowego, a jedynie w przypadku przedsiębiorcy działającego krócej niż rok, oszacowuje się je na podstawie danych za ostatni okres udokumentowany przez przedsiębiorcę (art. 109 ust. 3 ustawy).

 

Ważne: dla zakwalifikowania danego przedsiębiorcy do danej kategorii niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1/ warunku średniego zatrudnienia

2/ rocznego obrotu netto lub sumy aktywów bilansu.

Warunek w pkt 2 został sformułowany alternatywnie („lub"). Oznacza to, że przynajmniej jeden z członów alternatywy musi zostać spełniony, aby można było uznać warunek określony w pkt 2 za spełniony.

 

 

Jak określić średnioroczne zatrudnienie?

Z art. 109 ustawy o swobodzie wynika, że przy określaniu średniorocznego stanu zatrudnienia nie należy uwzględniać pracowników:

  • przebywających na urlopach macierzyńskich oraz na urlopach na warunkach urlopu macierzyńskiego,

  • korzystających z urlopów ojcowskich, rodzicielskich lub wychowawczych,

  • w celu przygotowania zawodowego.

Ustawa wskazuje także, że średnioroczne zatrudnienie określa się w przeliczeniu na pełne etaty, ale nie precyzuje metodyki tych przeliczeń. Należałoby więc uznać za dopuszczalne przyjęcie metodyki stosowanej w statystyce tym bardziej, że nie narusza ona zasad proporcjonalnego przeliczenia stanów zatrudnienia określonych w ustawie.

I tak, zgodnie z metodyką badań statystycznych:

  1. przeliczenie osób niepełnozatrudnionych na osoby pełnozatrudnione uzyskuje się poprzez przemnożenie liczby pracowników niepełnozatrudnionych przez odpowiednie współczynniki przeliczeniowe, będące stosunkiem liczby godzin pracy osób niepełnozatrudnionych do nominalnego czasu pracy (liczby godzin pracy osób pełnozatrudnionych),

  2. przeciętne miesięczne zatrudnienie obliczane jest:

  • metodą pełną jako średnia arytmetyczna (iloraz sumy stanów zatrudnienia w poszczególnych dniach pracy w danym miesiącu i liczby dni kalendarzowych w miesiącu),

  • metodą uproszczoną jako średnia chronologiczna (1/2 sumy: połowy stanu zatrudnienia w pierwszym dniu miesiąca, stanu zatrudnienia w 15 dniu miesiąca i połowy stanu zatrudnienia w ostatnim dniu miesiąca)

  • metodą uproszczoną jako średnia z sumy dwóch stanów dziennych (/2 sumy stanów zatrudnienia w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca)

Naturalnie metodę uproszczoną wskazane byłoby stosować jedynie w odniesieniu do w odniesieniu do zakładów o stabilnej sytuacji kadrowej.

 

Uwaga: przyjęcie metodyki liczenia średniorocznego zatrudnienia zgodnie ze stosowaną w statystyce nie oznacza prostego przyjęcia danych ze sprawozdań statystycznych choćby dlatego, że ustawa o swobodzie nie wyłącza ze stanów zatrudnienia osób przebywających na urlopach bezpłatnych czy korzystających z zasiłków opiekuńczych.

Na marginesie można wspomnieć, że również przywoływane na wstępie Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17.06.2014 r. - mające zastosowanie do określenia wielkości przedsiębiorstw dla celów pomocy publicznej - podchodzi to tej w kwestii w sposób zbliżony do ustawy o swobodzie i bardzo ogólny, ograniczając się jedynie do podstawowych zasad przeliczeń bez wskazywania szczegółów:

Liczba zatrudnionych osób odpowiada liczbie rocznych jednostek roboczych (RJR), to jest liczbie pracowników zatrudnionych na pełnych etatach w obrębie danego przedsiębiorstwa lub w jego imieniu w ciągu całego uwzględnianego roku referencyjnego. Praca osób, które nie przepracowały pełnego roku, które pracowały w niepełnym wymiarze godzin bez względu na długość okresu zatrudnienia, lub pracowników sezonowych jest obliczana jako część ułamkowa RJR.” (art. 5 załącznika nr 1).

 

Pracownik, czyli kto?

Na gruncie prawa polskiego legalną definicję pracownika zawiera art. 2 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy: pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Uwzględniając powyższe należałoby uznać, że skoro ustawa o swobodzie nie wprowadza odrębnej definicji pracownika, dla potrzeb interpretacji tego terminu powinna obowiązywać jego definicja legalna wynikająca z Kodeksu pracy.

W taki właśnie sposób rozumiany jest termin „pracownik” występujący choćby w art. 14a ustawy o swobodzie, zgodnie z którym przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. W praktyce uznaje się, że zawieszenie działalności jest dopuszczalne w przypadkach, gdy dany przedsiębiorca zatrudnia jedynie zleceniobiorców albo zgłasza do ubezpieczenia osobę współpracującą.

Naturalnie powinno się zwrócić uwagę na możliwość zaistnienia odstępstwa od powyższej reguły, tj. od uznania za pracowników na potrzeby stosowania omawianych regulacji prawnych wyłącznie osób, z którymi zostały zawarte umowy wskazane w art. 2 kp, a które to odstępstwo zostało usankcjonowane przez polskie orzecznictwo, uznające, że o nadaniu danemu stosunkowi prawnemu cech stosunku pracy decyduje przede wszystkim charakter zawartej umowy, a nie jej nazwa (np. wyrok SN z dnia 09.1997r., sygn. akt. II UKN 232/97). Dokonując oceny występowania cech charakterystycznych dla stosunku pracy należy brać pod uwagę w szczególności takie elementy jak: podporządkowanie typu pracowniczego, czas pracy i miejsce jej wykonywania. Tym samym, w indywidualnych przypadkach może zaistnieć konieczność uwzględnienia w liczbie pracowników także osób wykonujących prace na podstawie umów cywilnoprawnych, ale – moim zdaniem - wyłącznie wówczas, gdy charakter zawartej umowy posiada cechy stosunku pracy, o których mowa w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W mojej ocenie, przy ustalaniu poziomu średniorocznego zatrudnienia dla celów określenia statusu  danego przedsiębiorstwa jako MŚP w kontekście obowiązku stosowania JPK nie powinno uwzględniać się osób zdefiniowanych jako personel w Rozporządzeniu Komisji (UE) z powodów które omawiałam na wstępie opracowania.

Uznanie, że także dla celów JPK obowiązuje wspomniane Rozporządzenie oznaczałoby, że w liczbie zatrudnionych powinny być uwzględniane także: „osoby pracujące dla przedsiębiorstwa, podlegające mu i uważane za pracowników na mocy prawa krajowego”, „właściciele-kierownicy”, „partnerzy prowadzący regularną działalność w przedsiębiorstwie i czerpiący z niego korzyści finansowe” . 

 

Jaki kurs euro?

W myśl art. 107 ustawy wielkości wyrażone w euro przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roku obrotowego wybranego do określenia statusu przedsiębiorcy. W przypadku przedsiębiorców, których rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym będą to:

  • 31.12.2014 r.: kurs 4,2623

  • 31.12.2015 r.: kurs 4,2615

 

Czym jest obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych?

Są to przykłady kolejnych pojęć niezdefiniowanych na gruncie ustawy o swobodzie. Tu na szczęście nie powinno być problemów: powszechnie przyjmowane są definicje przyjęte w ustawie o rachunkowości (analogicznie jak suma aktywów bilansu).

Nieco kłopotliwe może być rzetelne określenie tych wielkości przez przedsiębiorców prowadzących jedynie ewidencje podatkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) zwłaszcza w kontekście faktu, że nie sporządzają one bilansu, ale z uwagi na wysokie progi obrotów i sum bilansowych w mojej ocenie jest to zagadnienie dalece drugorzędne w praktyce.

 

Autor: Małgorzata Tyska, Biuro Rachunkowe w Elblągu