Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Jednolita gospodarczo transakcja - co to takiego?

Od dnia 01.07.2015 r. wchodzi w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 

Przedmiotem nowych regulacji jest m.in. rozszerzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia na nowe grupy towarów oraz stosowanie go tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów jest podatnik VAT czynny. Celem zmian ma być zapewnienie większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu.

Oszustwa w podatku VAT przyjmują często formę zorganizowaną (np. transakcje karuzelowe), w której istotnym elementem jest wykorzystanie tzw. słupów (podmiotów z reguły nieposiadających majątku, celowo nierozliczających podatku). Celem takich działań jest tworzenie łańcuchów transakcji mających na celu wyłudzenie podatku, co umożliwia także oferowanie towarów po znacząco zaniżonej cenie (nieuwzględniającej podatku VAT) i zaburza uczciwą konkurencję na wspólnym rynku. 

Co do zasady, eliminacja takich nieprawidłowości dokonuje się w ramach działań kontrolnych, tym niemniej w pewnych szczególnych przypadkach, kiedy na danym rynku występują oszustwa na tak dużą skalę, że zwykłe działania kontrolne nie dają określonego rezultatu, mechanizm odwróconego obciążenia jest stosowanym w Unii Europejskiej instrumentem w walce z oszustwami, dopuszczonym dyrektywą 2006/112/WE jedynie wobec zamkniętego katalogu transakcji (art. 199 i art. 199a dyrektywy 2006/112/WE).

Rozszerzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczy m.in. następujących towarów z kategorii elektroniki:

PKWiU: ex 26.20.11.0

Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy

PKWiU: ex 26.30.22.0

Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony

PKWiU: ex 26.40.60.0

Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów

o ile "łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł."

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy: Omawianej regulacji przyświeca w szczególności cel zredukowania obciążeń dla podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości, przy jednoczesnym założeniu zachowania skuteczności mechanizmu odwróconego obciążenia w ograniczaniu oszustw i nadużyć w podatku VAT.

Założenia te ma - w ocenie projektodawcy - realizować nowo wprowadzony ust. 1c – 1e w art. 17 w brzmieniu:

1c. W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy [chodzi o towary wymienione w powyższej tabeli – przypisek nasz] przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

1d. Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

1e. Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy.

Nietrudno zauważyć, że instytucja „jednolitej gospodarczo transakcji” jest kolejnym przykładem operowania na gruncie ustawy pojęciami nieostrymi, pozornie tylko zdefiniowanymi, w konsekwencji generującymi szereg niejasności interpretacyjnych i niepewność w stosowaniu prawa zwłaszcza w początkowym okresie jego obowiązywania. Jakkolwiek oczywiste wydają się być powody, dla których bliższe precyzowanie tego terminu jest praktycznie niemożliwe (definicja powinna być elastyczna, aby móc objąć nią szeroko pojętą grupę docelową transakcji, a ponadto w miarę zmian na rynku uniknąć konieczności kolejnych nowelizacji prawa), tym niemniej istnieje druga strona medalu w postaci trudności w praktycznym stosowaniu przepisu.

Nie wdając się w polemikę z faktem, dlaczego wprowadzono limit transakcyjny akurat na poziomie 20.000 zł, a nie więcej (samo MF w uzasadnieniu projektu ustawy nieco enigmatycznie przywołuje w tym zakresie doświadczenia innych państw członkowskich), spróbujemy poddać wstępnej analizie praktyczne znaczenie tego terminu.

Z bezpośredniego brzmienia przepisu wynika, że jednolita gospodarczo transakcja to:

1. co do zasady pojedyncza umowa (art. 17 ust. 1d), w ramach której:

  • może wystąpić jedna lub więcej dostaw towarów,

  • dostawy mogą być realizowane na podstawie jednego lub więcej zamówień,

  • dostawy mogą być dokumentowane jedną fakturą lub większą ilością faktur.

2. więcej niż jedna umowa na zasadzie odstępstwa od pkt 1 (przepis szczególny uchyla przepis ogólny: art. 17 ust. 1e uchyla „regułę jednej umowy” określoną w art. 17 ust 1d) , pod warunkiem, że:

  • okoliczności towarzyszące tej transakcji odbiegały od okoliczności zwykle występujących w obrocie elektroniką,

    lub

  • warunki, na jakich dana transakcja została zrealizowana odbiegały od warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Moim zdaniem za jednolitą gospodarczo transakcję objętą mechanizmem reverse charge powinno się uważać więcej niż jedną umowę (sumować kwoty z więcej niż jednej umowy dla celów ustalenia poziomu 20.000 zł) wyłącznie wówczas, gdy okoliczności lub warunki towarzyszące im, odbiegają od „zwykle występujących” w obrocie danymi towarami. Takie rozumienie przepisu wpisuje się także w cel jego wprowadzenia: zapobieganie oszustwom w branży elektroniki. Co może zatem być tymi okolicznościami/warunkami odbiegającymi od „zwykle” występujących w obrocie? Pewną wskazówką jest obowiązujący już od jakiegoś czasu, w kontekście odpowiedzialności solidarnej nabywcy, art. 105a ust. 2 ustawy: „Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej”.

Dodatkowych wskazówek interpretacyjnych może dostarczać list ostrzegawczy MF i MG adresowany w 08.2014 r. do podatników VAT dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej, specyfikujący szereg cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustw, które warto przeanalizować pod kątem „okoliczności lub warunków odbiegających od zwykle występujących w obrocie tymi towarami”. 

Ponato przy próbie interpretacji wszelkich niejasności wynikających z zastosowania tej regulacji, nie wolno tracić z oczu faktu, że:

  • reverse charge jest formą rozliczeń o charakterze szczególnym i może być stosowana wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach w odniesieniu do ściśle określonego kręgu towarów,
  • celem jej stosowania jest walka z oszustwami, których nie można wyeliminować w inny, legalny sposób.

Spojrzenie na analizowany termin „jednolita gospodarczo transakcja” przez pryzmat celu, dla którego wprowadzona została nowa regulacja prawna, wsparte lekturą Listu, pozwala np. postawić jednoznaczną odpowiedź na pytania stawiane przez Konfederację Lewiatan w kontekście definicji „jednolitej gospodarczo transakcji":

  1. Czy limit 20.000 zł należy oceniać w jakimkolwiek horyzoncie czasowym, czy też w kontekście obowiązywania umowy?
  2. Jak należy traktować dostawy, które nie przekroczyły 20.000 zł, w szczególności, gdy nie jest jasne, czy ostatecznie kwota dostaw przekroczy ustalony limit? Należy zauważyć, że dla umów ramowych podatnik może nie być w stanie przewidzieć, czy limit zostanie w ogóle przekroczony i kiedy to nastąpi (w perspektywie tygodnia, roku, 5 lat?).

Zdaje się być oczywiste, że przepis, który wprowadza na sztywno kwotowy limit transakcyjny, nie obejmuje ramowych umów współpracy nie określających w ogóle wynagrodzenia (nie kreujących zobowiązania). Cechą konstytutywną umowy objętej omawianą normą prawną powinno być określenie kwoty wynagrodzenia z góry, w treści samej umowy lub w treści dokumentów jej towarzyszących albo być możliwe do wyliczenia na ich podstawie w sposób bezsporny dla obu stron. Do podobnych wniosków prowadzi lektura przywoływanego wyżej Listu: z jego treści wynika, że dostawca działający w procederze oszustwa (któremu ma zapobiegać mechanizm reverse charge) co do zasady "nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę".

Innym przykładem umowy o takich samych skutkach podatkowych może być kompleksowa umowa o administrowanie systemem informatycznym, w ramach której administrator, stosownie do uzasadnionych potrzeb zleceniodawcy, ma także obowiązek dbać o zaopatrzenie w sprzęt komputerowy tak, aby system bezpiecznie i wydajnie pełnił swoją funkcję. Mimo, że dostawy sprzętu będą dokonywane w ramach jednej umowy, powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych właśnie dlatego, że charakter umowy wyklucza możliwość określenia „łącznej wartości tych towarów” (sprzęt ma być nabywany stosownie do uzasadnionych porzeb zleceniodawcy).

Nieco więcej trudności będzie rodziła próba rozstrzygnięcia innej wątpliwości: "w przypadku dostaw telefonów przez operatorów wraz z umowami abonamentowymi, gdy dany klient podpisuje jednocześnie 10 odrębnych umów (każda na inny numer telefonu), zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów nie będziemy mieli do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, jakkolwiek obiektywnie będzie to jedna transakcja. To rozwiązanie może być także wykorzystywane przez nieuczciwych podatników, w celu obejścia przepisów o limicie."

W tym przypadku należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy operator telekomunikacyjny dokonuje dostawy towarów na warunkach lub w okolicznościach odbiegających od zwykle występujących w obrocie tymi towarami?

Moim zdaniem tak: dostawa towarów jest realizowana z uwzględnieniem warunków wynikających ze specyfiki umów telekomunikacyjnych (odrębna umowa abonencka dla każdej dostawy towaru). Należałoby zatem uznać, że jest objęta normą prawną wynikającą z art. 17 ust. 1e: okoliczności towarzyszące tej transakcji i warunki, na jakich została ona zrealizowana, są dalece niespecyficzne dla rynku obrotu aparatami telefonicznymi, na którym realizowane są proste transakcje dostawy towarów, nie inicjujące świadczenia długoterminowych usług. Przy takim podejściu – uznanym za słuszne przez MF w raporcie z konsultacji projektu ustawy - VAT rozlicza nabywca.

Nie zmienia to faktu, że są to umowy zawierane w warunkach uzasadnionych ekonomicznie. Ich cena, mimo że wielokrotnie niższa niż w „normalnym” obrocie, jest uzasadniona rynkowo przyszłymi korzyściami ze świadczonych długoterminowych usług telekomunikacyjnych. Jeśli spojrzymy na tę transakcję przez pryzmat celu, dla którego wprowadzony został przepis, należałoby uznać, że tego typu umów nie powinno się sumować: jednolitą gospodarczo transakcją jest każda pojedyncza umowa, zgodnie z art. 17 ust. 1d, a w konsekwencji VAT rozlicza dostawca na zasadach ogólnych. Wówczas jednak faktycznie zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów nie będziemy mieli do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, jakkolwiek obiektywnie będzie to jedna transakcja.

Jakkolwiek by nie podejść do próby analizy omawianej regulacji, praktyka gospodarcza na pewno będzie rodziła szereg sytuacji trudnych, generowała sporo wątpliwości interpretacyjnych i dopiero po pewnym czasie, kiedy przepis zostanie nasycony konkretną treścią przez orzecznictwo sądowe, piśmiennictwo i praktykę fiskalną, okaże się na ile trafne były nasze obecne próby jego odczytania i na ile został zrealizowany cel jego wprowadzenia.

Na chwilę obecną każdy podatnik na pewno powinien:

  • przeanalizować aktualne, wiążące go umowy dot. obrotu elektroniką (zarówno kupna, jak i sprzedaży) pod kątem istnienia ewentualnego ryzyka podatkowego (w tym w obszarze identyfikacji towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) i rozważyć potrzebę ich zmian/doprecyzowania,
  • zweryfikować organizację samego systemu sprzedaży, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość obrotu elektroniką, także na rzecz przedsiębiorców, jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych,
  • zorganizować system kontroli procesu sprzedaży i zakup elektroniki w celu uniknięcia błędów przy podejmowaniu bieżących decyzji o sposobie wystawiania faktur, co przełoży się na rozliczenie VAT, w szczególności w okresie przejściowym.

Autor: Małgorzata Tyska