Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Jednolita gospodarczo transakcja w ujęciu fiskusa

Ponad rok temu, jeszcze przed wejściem w życie przepisów rozszerzających stosowanie zasady odwróconego obciążenia w VAT podjęłam próbę analizy pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji w artykule „Jednolita gospodarczo transakcja - co to takiego?” 

Sprawdźmy w jakim kierunku poszła praktyka fiskalna i jakiego rodzaju zagadnienia sprawiają podatnikom największą trudność w stosowaniu prawa w tym zakresie.

Już po wstępnym przeglądzie wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacji indywidualnych można zaobserwować zarówno dominujący krąg zagadnień podnoszonych przez podatników, jak i trzon uzasadnienia powielany w wielu odpowiedziach Dyrektorów dosłownie metodą CtrlC + CtrlV.

Jak można było oczekiwać, najwięcej wątpliwości budzi identyfikacja jednolitej gospodarczo transakcji, w tym w odniesieniu do umów ramowych o współpracę: 36 interpretacji wydanych w okresie od 08.2015 r. do 05.2016 r., co stanowi to ponad 20% ogółu interpretacji dotyczących odwrotnego obciążenia.

 

Jakie ogólne warunki powinna spełniać – w ocenie DIS – dana transakcja, aby móc uznać ją za jednolitą gospodarczo?

Zasadniczą częścią rozstrzygnięcia w wielu interpretacjach jest poniższy, identycznie brzmiący tekst, żywcem przeniesiony z broszury interpretacyjnej MF „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT” :

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

  • gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

  • gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

  • gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Takie stanowisko zaprezentował np. DIS w Warszawie w interpretacjach IPPP3/4512-144/16-5/JŻ z 2016.05.06 oraz IPPP3/4512-30/16-2/RM z 2016.03.03, DIS w Poznaniu w interpretacjach ILPP3/4512-1-215/15-4/DC z 2016.02.17, DIS w Katowicach w interpretacji IBPP1/4512-741/15/LSz z 2015.12.28

Jest to także stanowisko zbliżone do prezentowanego przeze mnie we wspomnianym wyżej artykule.

 

Jakie kryteria brane są pod uwagę w procesie analizy transakcji przez fiskusa?

Również i w tym zakresie da się zauważyć pewien ogólny trend w podejściu fiskusa. Dotyczy on następujących aspektów stanu faktycznego:

  • czy nabywca składa w oparciu o indywidualne warunki finansowe i handlowe jedno zamówienie do całej dostawy, czy też każdorazowo do danej dostawy? Jeśli każdorazowo - co jest przyczyną składania poszczególnych zamówień (zamiast jednego)? (odpowiedź na to pytanie pozwoli potwierdzić lub wyeliminować sztuczność działań kontrahentów; np. obiektywnie uzasadnioną przyczyną składania zamówień każdorazowo do danej dostawy może być dokonywanie zakupów sprzętu nieplanowo, wyłącznie na doraźne zapotrzebowanie konkretnych pracowników klienta nawet wówczas, gdy ilości zamawianego towaru są znaczne a częstotliwość zamówień znaczna)

  • czy złożenie zamówienia jest równoznaczne z zawarciem umowy na dostawę danego towaru i czy każde zamówienie stanowi odrębną umowę? (kryteria uznania zamówienia za odrębna umowę to np.: brak ramowej umowy o współpracę przy jednoczesnym określeniu w treści zamówienia wszystkich danych charakterystycznych dla umowy: przedmiot umowy, cena, warunki i dostawy i płatności, warunki odpowiedzialności/reklamacji etc)

  • czy towary dostarczane na podstawie różnych zamówień mogłyby być dostarczone na podstawie jednego zamówienia i objęte jedną dostawą, jedną umową i jedną fakturą? Jeśli tak, to dlaczego nie są? Jeśli nie są, to dlaczego? (w zależności od stanu faktycznego może być składanych wiele drobnych odrębnych zamówień nawet jednego dnia i sytuacja ta nie będzie wskazywać na istnienie patologii, np. w sytuacji gdy detalista dokonuje zakupów od hurtownika pod konkretne potrzeby konsumenta i nie prowadzi magazynu)

  • w jakich odstępach czasu (z jaką częstotliwością) są składane zamówienia i od czego to zależy? (weryfikacja, czy częstotliwość dokonywania transakcji ma uzasadnienie gospodarcze)

  • czy kolejne zamówienia składane przez tego samego nabywcę lub kolejne dostawy dokonywane na jego rzecz są w jakiś sposób powiązane z poprzednimi? Jeśli tak to w jaki sposób i dlaczego? (z odpowiedzią na to pytanie podatnicy miewają kłopot; np. w uzupełnieniu wniosku do interpretacji IBPP1/4512-971/15/LSz z 2016.03.25 podatnik wskazał: dość dziwne sformułowanie z Państwa strony: co znaczy powiązane zamówienia ?

  • czy przyznane indywidualnie warunki finansowe i handlowe przewidują określony okres ich obowiązywania (ramy czasowe)? Czy przewidziane są konkretne (przewidywane) wartości dostawy w ramach ww. warunków?

Tego rodzaju pytania pomocnicze padły np. ze strony: DIS w Katowicach BPP1/4512-971/15/LSz z 25.03.2016, IBPP1/4512-741/15/LSz z 28.12.2015 oraz IBPP1/4512-1008/15/LSz z 28.12.2015 w wezwaniach do uzupełnienia wniosków.

Ich analiza może być pomocna przy próbach analizy transakcji powtarzalnych we własnej praktyce gospodarczej.

 

Przypadki szczególne.

Umowa ramowa określona w ustawie Prawo zamówień publicznych jako jednolita gospodarczo transakcja?

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9a ustawy Prawo zamówień publicznych umowa ramowa to umowa zawarta między zamawiającym a jednym lub większą liczbą wykonawców, której celem jest ustalenie warunków dotyczących zamówień publicznych, jakie mogą zostać udzielone w danym okresie, w szczególności cen i, jeżeli zachodzi taka potrzeba, przewidywanych ilości.

Tak zredagowana definicja legalna umowy ramowej jest – ogólnie rzecz biorąc - dość „oszczędna”, wskutek czego próby jej praktycznego stosowania mogą prowadzić do wielu problemów interpretacyjnych, także na styku różnych gałęzi prawa. Dotknęło to także zasady opodatkowania podatkiem VAT dostaw „towarów wrażliwych” dokonywanych w ramach tego rodzaju umów.

Prób doprecyzowania definicji tej umowy (jej charakteru) można szukać w orzecznictwie KIO. Przykładowo:

  1. wyrok KIO z 02.06.2014 r., sygn. akt KIO 985/14 Procedura zawarcia umowy ramowej w oparciu o przepisy art. 99-101 p.z.p. nie jest równoznaczna z udzieleniem zamówienia publicznego. (…) Celem zawierania umów ramowych jest, aby zamawiający mógł dokonać wyboru wykonawców – dostarczycieli potrzebnych produktów, które w oparciu o umowy ramowe zamierza nabyć w oznaczonym czasie za ceny nie wyższe niż określone w umowie ramowej, a następnie w oparciu o zweryfikowanych wykonawców i ich oferty nabywać towary i usługi w szybkim terminie poprzez zamówienia realizacyjne, bez ponawiania czasochłonnych postępowań przetargowych.” Ale jednocześnie: „Z faktu, że postępowanie prowadzone jest w procedurze o zawarcie umowy ramowej, nie wynika, że opis przedmiotu zamówienia może być określony ramowo. Świadczenie objęte postępowaniem na zawarcie umowy ramowej winno być skonkretyzowane, jako przedmiot zamówienia (np. można wskazać na procedury o zawarcie umów ramowych na dostawę ściśle oznaczonych części zamiennych do maszyn górniczych)”

  2. wyrok KIO z dnia 22.11.2013 r., sygn. akt KIO 2615/13, KIO 2635/13: „Zawarcie umowy ramowej polega jedynie na ustaleniu warunków przyszłych zamówień, a nie na ich udzieleniu ani nawet na wstępnym ich przyrzeczeniu. Zawarcie umowy ramowej stanowi jedynie jeden z etapów złożonego strukturalnie i stopniowo rozwijającego się procesu zmierzającego do udzielenia zamówienia publicznego i nie jest jednoznaczne z udzieleniem zamówienia publicznego. (…) Zawarcie umowy ramowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem zamawiającego.”

  3. wyrok KIO z dnia 17.09.2015 r., sygn. akt : KIO 1965/15: Celem zawarcia umowy ramowej jest stworzenie podstaw do zawierania w przyszłości tzw. umów realizacyjnych. Umowa ramowa nie stanowi sama w sobie zobowiązania do świadczenia przez którąkolwiek z jej stron. Organizuje jedynie proces kontraktowania w przyszłości, wskazując przede wszystkim na jego przedmiot. Zawiera zarys współpracy, tak aby umowy wykonawcze były zawierane w warunkach znacznej swobody. Umowa ramowa jest tylko podstawą dla zawieranych później umów realizacyjnych, jednak nie implementuje obowiązku kontraktowania.”

Skoro:

  • umowa ramowa nie jest równoznaczna z udzieleniem zamówienia publicznego, nie implementuje obowiązku kontraktowania, ani nie zobowiązuje do świadczeń żadnej ze stron,

  • treść i zakres umowy, która może być zawarta w wyniku umowy ramowej nie jest jeszcze stronom znana,

  • nie jest znane wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy, a jedynie wielkość zamówienia, które może zostać udzielone w rozbiciu na mniejsze zamówienia w trakcie obowiązywania umowy ramowej,

to czy można uznać taką umowę za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu VAT?

DIS w Warszawie z dnia 19.02.2016 r. IPPP3/4512-928/15-4/JŻ przychylił się do stanowiska podatnika optującego za uznaniem takiej umowy za jednolitą gospodarczo transakcję na potrzeby VAT i argumentującego:

Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron) wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

W związku z tym należy zauważyć, że jakkolwiek w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi wprost wspólne oświadczenie stron o zamiarze przekroczenia wartości umowy w wysokości 20.000 zł, to taki zamiar będzie wynikał implicite (w zestawieniu z cenami telefonów proponowanymi przez oferentów) z SIWZ, która będzie wskazywała ilość telefonów, które mogą być przedmiotem zamówienia na podstawie Umowy ramowej.

W świetle wyższych uwag odnośnie konstrukcji i celu pojęcia „jednolita gospodarczo transakcja”, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ów zamiar nie musi zostać wyraźnie sformułowany - wystarczające jest, iż jednoznacznie będzie wynikał z treści zawartej umowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niemającego podstaw w treści analizowanych przepisów formalizowania kwalifikacji transakcji jako jednolitej gospodarczo transakcji.”

Odmiennego zdania była KIO w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 17.09.2015 r., sygn. akt : KIO 1965/15, w którym wstępnie omawiając charakter prawny umowy ramowej, konkluduje: „Zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a~28e załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeśli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy, Przy czym, jak wynika z treści protokółu konsultacji międzyresortowych nad projektem nowelizacji ustawy o VAT, jeśli od początku nie wiadomo ile zostanie zakupionego sprzętu elektronicznego, umowa ramowa nie jest jednolitą transakcją w rozumieniu ustawy. Jako transakcję jednolitą gospodarczo należy traktować dostawy towarów dokonywane na podstawie jednoczesnych, indywidualnych zamówień. (…) Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy ramowej (stanowiącej załącznik nr 6 do s.i.w.z.), dostawy urządzeń telekomunikacyjnych (telefonów komórkowych) będą realizowane na podstawie umów wykonawczych, zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych zamawiającego wskazanych w załączniku nr 3 do umowy. Ustalenie, na której ze stron: sprzedawcy czy nabywcy, ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy telefonów komórkowych będzie możliwe dopiero w odniesieniu do każdej umowy wykonawczej odrębnie, z uwzględnianiem przewidywanej wartości towarów objętych odwrotnym obciążeniem oraz statusu podatkowego jednostki organizacyjnej namawiającego jako nabywcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

 

Odwrotne obciążenie a transakcje dokonywane przez organy władzy publicznej.

W moim wcześniejszym opracowaniu z 17.08.2015 r. „Mechanizm odwrotnego obciążenia a odpowiedzialność podatkowa kontrahentów w transakcjach krajowych. Obszary ryzyka podatkowego.” wskazywałam na możliwość istnienia ryzyka podatkowego w zakresie transakcji dokonywanych z tego typu podmiotami, które będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT, prowadzą zarówno czynności uznawane za działalność gospodarczą na gruncie regulacji vatowskich, jak i czynności leżące poza sferą tej działalności i dokonują nabyć „towarów wrażliwych” w obu tych obszarach aktywności.

Jeśli zatem dla danej transakcji nabywca występuje w charakterze organu władzy publicznej (np. Gmina dokonuje nabyć towarów w związku z realizacją przez nią zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dn. 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy), to - biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów - należałoby przyjąć, że w odniesieniu do tej transakcji nie jest podatnikiem VAT. W konsekwencji transakcja powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, pomimo zarejestrowania nabywcy jako podatnika VAT czynnego. Z kolei w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz organów władzy publicznej występujących w charakterze podatnika (tj. na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT), VAT powinien być rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia, naturalnie o ile pozostałe warunki do zastosowania tego sposobu rozliczenia są spełnione.

Na takim stanowisku stanął np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji ITPP3/443-605/13/MD z 14.02.2014 r. , DIS w Poznaniu - ILPP4/443-373/14-4/EWW z 4.11.2014 r. i DIS w Katowicach - IBPP1/443-432/14/LSz z dnia 13.08.2014 r.

Ta ostatnia interpretacja (i tylko ta) została zmieniona z urzędu przez MF dnia 18.04.2016 r. znak PT8.8101.83.2016/WCH: „jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu) wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT objętych procedurą „odwróconego obciążenia”, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku – dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, czy też zakup będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).”

Przykłady interpretacji przywołujących identyczny argument: DIS w Łodzi – IPTPP1/4512-403/15-5/ŻR z dnia 30.10.2015

Takie podejście na pewno upraszcza sytuację dostawcy sprzętu i czyni ją bezpieczniejszą podatkowo, bo:

  • jest on wsparty obiektywnie istniejącą (możliwą do weryfikacji) okolicznością: zarejestrowaniem nabywcy jako podatnika VAT czynnego,

  • uwalnia go od obowiązku badania, czy jego nabywca działa w charakterze podatnika VAT, w tym czy (i w jakim zakresie) może występować jako podatnik przy realizacji zadań własnych.

Nawiasem mówiąc: na ile może być złożone i sporne zwłaszcza to ostanie zagadnienie, można wnioskować choćby z orzecznictwa np. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4.02.2011 r. sygn akt. VI ACa 941/10:

Działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód”.

Także z punktu widzenia proporcjonalności tego szczególnego środka przeciwdziałania oszustwom w podatku od towarów i usług należałoby się przychylić do stanowiska uznającego w każdym przypadku organy władzy publicznej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT w procedurze odwrotnego obciążenia, tym niemniej - w mojej ocenie - trudno bez zastrzeżeń podzielić sposób argumentacji MF, ponieważ adresatem normy prawnej wynikającej z art. 17 ustawy o VAT jest wyłącznie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy tj. podmiot występujący w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej dostawy. Fakt rejestracji jako VAT czynny jest tylko jednym z dodatkowych warunków ustawowych, jakie muszą być spełnione po stronie podmiotu transakcji, aby zaistniał obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia, a nie zdarzeniem czyniącym go podatnikiem w obszarze całej jego aktywności (nota bene: nikt nie wywodzi obowiązku zastosowania odwrotnego obciążenia przez zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, jeśli w odniesieniu do danej transakcji występuje on jako konsument).

Nie powinno się także tracić z oczu faktu, że odwrotne obciążenie - jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady rozliczania VAT przez dostawcę - ma charakter szczególny i może być stosowane wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, wobec zamkniętego katalogu transakcji (art. 199 - art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE).

Dobrze byłoby, gdyby to ustawodawca - w ramach dobrze pojętej przejrzystości i rzetelności legislacyjnej oraz w poszanowaniu zasady proporcjonalności obciążeń podatników - zadbał o właściwe zredagowanie przepisu, a nie robił to MF zastępując ustawodawcę w tworzeniu norm wiążących podatników. Mimo bowiem nazwy „interpretacja”, dla podatnika będącego jej adresatem i organu podatkowego ma ona większą moc niż ustawa.

 

Autor: Małgorzata Tyska, BIuro Rachunkowe Elbląg