Biuro Usług Księgowych Małgorzata Tyska

Strata podatkowa a okres przechowywania dokumentacji

Z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nie można wyczytać w sposób bezpośredni okresu, przez który podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek przechowywać dokumenty za lata zamknięte stratą podatkową. 

Możliwe jest to jedynie w sposób pośredni. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów trwa do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli na potrzeby podatków dochodowych (co do zasady) przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpiły okoliczności wpływające na zawieszenie albo przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 ordynacji podatkowej).

Przedawnienie można zatem odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy strata – będąc pewnym stanem, kategorią faktyczną – nie może ulec przedawnieniu.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za lata, w których strata była odliczana lub możliwa do odliczenia (i tym samym istniała możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana) dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, w tym wysokość straty, a zatem na podatniku przez cały ten okres ciążyć powinien obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 25.01.2012 r. II FSK 1345/10: "Ochrona wynikająca dla podatnika z funkcjonowania instytucji przedawnienia ma go zabezpieczać przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia. Nie polega ona natomiast na pozbawieniu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych."

 

Jak długo przechowujemy dokumentację podatkową za lata, w których ponieśliśmy stratę?

Przed 2010 r. długo toczył się spór na linii podatnicy - fiskus o to, czy przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają zastosowanie do okresów podatkowych, w których wykazana została strata podatkowa, czy też nie.

Ostatecznie jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie zapoczątkował wyrok z dnia 15.05.2010 r. sygn. akt II FSK 402/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 ordynacji podatkowej nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Stanowisko to zostało zaaprobowane w szeregu innych orzeczeń, w tym:

- NSA z 27.08.2010 r., II FSK 583/09 zgodnie z którym „strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej.” W związku z tym NSA orzekł, że tak długo, jak nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za lata, w których podatnik odliczył stratę, organ podatkowy uprawniony jest do badania i określania jej wysokości.

- NSA z 25.01.2012 r., II FSK 1345/10 podtrzymującym wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA: "Strata jest kategorią ekonomiczną, pewnym stanem faktycznym, wynikiem arytmetycznym powstałym z zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy jednocześnie wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodu. Nie można zatem utożsamiać pojęcia straty z pojęciem "zobowiązanie podatkowe". Powołane na wstępie przepisy, a także rzeczywista natura straty, przesądzają, że pojęcie to nie odpowiada definicji zobowiązania podatkowego. Skoro zatem przytoczony przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyraźnie do zobowiązania podatkowego, to należy przyjąć, że w określonym w tym przepisie terminie przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe. (...) Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, a możliwość jej wydania na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). (...)Organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę. W rezultacie więc dla organu ostatnim rokiem pozwalającym na wydanie decyzji określającej wysokość straty będzie rok, w którym podatnik będzie miał prawo rozliczyć stratę."

- NSA z 03.09.2013 r., II FSK 2208/12: „prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona.”

Uwzględniając powyższe, podatnik który poniósł stratę np. w 2008 r. i odliczył ją od dochodu w latach 2010 i 2011, powinien oczekiwać, że tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja zeznania rocznego za rok 2011, możliwa też jest weryfikacja wysokości straty poniesionej w 2008 r. W konsekwencji dokumentację podatkową za rok 2008 powinien przechowywać co najmniej do końca 2017 r., o ile okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2010 - 2011 nie ulegnie wydłużeniu wskutek zawieszenia bądź przerwania.

 

Co jednak będzie, gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i w terminach wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie odliczy straty?

Wydawać by się mogło, że skoro ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, stanowi czasową granicę wydania decyzji określającej wysokość straty, to tym samym powinien być też wyznacznikiem granicy obowiązku przechowywania dokumentów.

Gdyby zatem podatnik w przytoczonym wyżej przykładzie w ogóle nie odliczył od dochodu straty poniesionej w 2008 r., powinien archiwizować dokumenty za ten rok do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., czyli do końca 2019 r. (przez 11 lat).

Okazuje się, że mimo upływu lat sprawa nadal może być sporna. W wyroku NSA z 23.07.2015 r. II FSK 1227/14 stwierdza się bowiem, że jeśli w ustawowych terminach podatnik nie odliczył straty, „prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takiej sytuacji wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie.”

Jeśli zauważymy przy tym, że nieprzechowywanie ksiąg podatkowych przez okres wymagany przez przepisy ordynacji podatkowej jest wykroczeniem skarbowym, za które grozi kara grzywny, powstaje pytanie: czy chociaż ustawodawca wie, za co tak naprawdę karze? 

 

Autor: Małgorzata Tyska